IVA IMMOBILI: DISCIPLINA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI E ABITATIVI

LE NUOVE DISPOSIZIONI SUGLI IMMOBILI INTRODOTTE DAL DECRETO LEGGE n. 223 DEL 4/7/2006 CONVERTITO IN LEGGE n. 248 DEL 12/8/2006 ([1]). CIRCOLARI 27/E E 28/E DEL 4/8/2006.
1) DISCIPLINA IMMOBILI AD USO ABITATIVO

1.1) CESSIONI DI IMMOBILI AD USO ABITATIVO

1.1.1 - CESSIONE DI FABBRICATI ABITATIVI (SEMPRE IMPONIBILI AI FINI IVA)

Cessione di fabbricati (a chiunque) ad uso abitativo realizzati da un’impresa costruttrice ([2]) che li rivende entro 4 anni dall’ultimazione degli stessi ----- Cessione di fabbricati (a chiunque) ad uso abitativo da parte di imprese che li hanno ristrutturati, direttamente o tramite imprese appaltatrici, (ai sensi della legge 457/1978 art. 31, primo comma, lettere c); d); e), e che rivendono gli stessi entro 4 anni dall’ultimazione della ristrutturazione degli stessi: si applica l’iva al 4% (prima casa); al 10% (immobile ristrutturato e non di lusso); al 20% (abitazione di lusso). Inoltre, l’acquirente paga l’imposta di registro (euro 168,00); ipotecaria (euro 168,00); catastale (euro 168,00).

1.1.2 - CESSIONE DI FABBRICATI ABITATIVI (SEMPRE ESENTI ART. 10 PRIMO COMMA, n. 8 Bis - D.P.R. 633/1972)

Cessione di fabbricati ad uso abitativo effettuata da impresa non costruttrice (imprese immobiliari che esercitano l’attività di rivendita) ---- Cessione di fabbricati ad uso abitativo realizzati/ristrutturati da imprese costruttrici oltre 4 anni dall’ultimazione degli stessi: in questi due casi non si applica l’iva ai sensi dell’articolo 10 primo comma, D.P.R. 633/1972 numero 8 bis (esenzione iva). L’acquirente paga l’imposta di registro al 3%, se ha i requisiti prima casa; ipotecaria (euro 168,00); catastale (euro 168,00). L’acquirente paga l’imposta di registro al 7%, l’imposta ipotecaria al 2% e quella catastale all’1% se non ha i requisiti prima casa.

1.1.3 - CESSIONE DI FABBRICATI ABITATIVI DA PARTE DI PRIVATI

L’acquirente paga l’imposta di registro al 3%, se ha i requisiti prima casa; ipotecaria (euro 168,00); catastale (euro 168,00). L’acquirente paga l’imposta di registro al 7%, l’imposta ipotecaria al 2% e quella catastale all’1% se non ha i requisiti prima casa.

1.2) LOCAZIONI DI IMMOBILI AD USO ABITATIVO

Ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 8 D.P.R. 633/1972, tutte le locazioni sono esenti da iva. L’imposta di registro è pari al 2% del valore della locazione annuale.

2) DISCIPLINA IMMOBILI STRUMENTALI

2.1) CESSIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI

2.1.1 - CESSIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI (IMPONIBILI AI FINI IVA) ([3])

Eccezione prevista dalla lettera a) art. 10 n. 8 Ter D.P.R. 633/1972.

Cessione effettuata da impresa costruttrice o da impresa che ha ristrutturato entro 4 anni dall’ultimazione degli stessi: si applica l’iva al 20% a tutti gli acquirenti (ad eccezione delle società di leasing). Inoltre, l’acquirente paga l’imposta di registro (euro 168,00); 3% imposta ipotecaria e 1% imposta catastale. In pratica, ai fini iva, per le cessioni di fabbricati strumentali di recente costruzione o recentemente ristrutturati, si applica il medesimo regime iva previsto per le cessioni di immobili ad so abitativo.

Eccezione prevista dalla lettera b) art. 10 n. 8 Ter D.P.R. 633/1972.

Cessioni effettuate da tutti i soggetti iva nei confronti di soggetti passivi di imposta che detraggono l’iva sugli acquisti in misura non superiore al 25%([4]): si applica l’iva al 20% a tutti gli acquirenti (ad eccezione delle società di leasing). Inoltre, l’acquirente paga l’imposta di registro (euro 168,00); 3% imposta ipotecaria e 1% imposta catastale. In pratica, ai fini iva, per le cessioni di fabbricati strumentali di recente costruzione o recentemente ristrutturati, si applica il medesimo regime iva previsto per le cessioni di immobili ad so abitativo.

Eccezione prevista dalla lettera c) art. 10 n. 8 Ter D.P.R. 633/1972.

Cessioni effettuate da tutti i soggetti iva nei confronti di soggetti privati: idem come sopra.

Eccezione prevista dalla lettera d) art. 10 n. 8 Ter D.P.R. 633/1972.

Cessioni per le quali nell’atto di vendita le parti interessate abbiano optato per l’imponibilità dell’operazione: in tal caso gli operatori continueranno a beneficiare della detrazione iva. Generalmente l’opzione potrà essere richiesta, nelle ipotesi diverse dai punti a), b), c) per  le quali, invece, è obbligatorio l’assoggettamento a iva, nei confronti di soggetti iva che non hanno limitazioni alla detrazione iva. In questi casi oltre all’iva si paga l’imposta di registro nella (euro 168,00) oltre al 3% dell’imposta ipotecaria e dell’1% dell’imposta catastale.

Ipotesi: Cessioni effettuate da impresa non costruttrice e da impresa costruttrice che vende oltre i 4 anni dalla ultimazione a soggetti che detraggono l’iva in misura superiore al 25%. La cessione in questo caso è esente, ma si può optare per l’imponibilità iva. In entrambi i casi (operazione imponibile o esente) l’imposta di registro è sempre pari a euro 168,00 oltre al 3% dell’imposta ipotecaria e dell’1% dell’imposta catastale.

2.1.2 - CESSIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI (ESENTI ART. 10 PRIMO COMMA, n. 8 Ter - D.P.R. 633/1972)

Cessioni effettuate da impresa non costruttrice e da impresa costruttrice che vende oltre i 4 anni dalla ultimazione a soggetti che detraggono l’iva in misura superiore al 25%. La cessione in questo caso è esente, ma si può optare (nel contratto di vendita) per l’imponibilità iva. Se si opta per l’imponibilità iva l’imposta di registro è pari a euro 168,00 oltre al 3% dell’imposta ipotecaria e dell’1% dell’imposta catastale.

Cessioni effettuate da imprese non costruttrici che non hanno detratto l’iva sugli acquisti. In questo caso è obbligatorio rivendere con iva esente. L’imposta di registro è pari al 7% mentre l’imposta ipotecaria è pari al 2% e quella catastale all’1%.

2.1.3 - CESSIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI DA PARTE DI PRIVATI

L’acquirente paga l’imposta di registro al 7%, l’imposta ipotecaria al 2% e quella catastale all’1%.

2.2) LOCAZIONI DI IMMOBILI STRUMENTALI

2.2.1 - LOCAZIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI (IMPONIBILI AI FINI IVA)

Locazione effettuata da qualsiasi soggetto iva a soggetti iva che esercitano la detrazione sugli acquisti in misura non superiore al 25%: si applica l’iva al 20% e si sconta l’imposta di registro nella misura dell’1% del canone annuo.

Locazione effettuata da qualsiasi soggetto a privati: l’operazione di locazione è soggetta a iva al 20%. L’imposta di registro è pari all’1% del canone di locazione annuale. 

In entrambi i casi è OBBLIGATORIO APPLICARE L’IVA.

Locazione effettuata da qualsiasi soggetto a oggetti che esercitano la detrazione in misura superiore al 25%: l’operazione di locazione è esente, ma si può optare (come nel caso delle cessioni) per l’applicazione dell’iva: anche in questo caso l’iva è pari al 20% e l’imposta di registro è pari all’1% del canone di locazione annuale. 

2.2.2 - LOCAZIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI (ESENTI ART. 10 PRIMO COMMA, n. 8 - D.P.R. 633/1972)

Locazione effettuata da qualsiasi soggetto a oggetti che esercitano la detrazione in misura superiore al 25%: l’operazione di locazione è esente (anche se si può optare per l’applicazione dell’iva): anche in questo caso l’imposta di registro è pari all’1% del canone di locazione annuale.

La portata della norma è piuttosto vasta in quanto tutte le locazioni di immobili strumentali, ad eccezione dei due casi sopra evidenziati, ed in corso alla data del 4 luglio 2006 diventano esenti da iva, ma con possibilità di opzione per l’imponibilità iva.

2.2.3 - LOCAZIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI DA PARTE DI PRIVATI

L’imposta di registro è pari al 2% del canone annuo.

3. DISCIPLINA CONTATTI DI REGISTRAZIONE DELLE LOCAZIONI IN CORSO AL 4/7/2006

A seguito delle nuove disposizioni introdotte dalla manovra c.d. “PRODI”, poiché tutte le locazioni, sia esenti che soggette a iva, sono anche soggette a imposta di registro e pertanto all’obbligo di registrazione, si pone il problema di formalizzare tutti i contratti esistenti alla data di entrata in vigore del decreto legge.

Le nuove disposizioni prevedono:

1)       la registrazione e la tassazione (attraverso una dichiarazione il cui modello dovrà essere approvato entro il 15 settembre 2006) per tutti quei contratti che alla data di entrata in vigore del decreto legge non erano stati assoggettati ad imposta di registro in quanto imponibili ai fini iva (si tratta nella maggior parte dei casi di locazioni di fabbricati strumentali);

2)       la possibilità (sempre nella stessa dichiarazione) di esercitare l’opzione per rendere le locazioni divenute, dal 4/7/2006, esenti da iva, imponibili ai fini iva.   

4. OBBLIGHI DI RETTIFICA DELLA DETRAZIONE IVA

Il nuovo regime di tassazione previsto per le cessioni e le locazioni di fabbricati, estendendo l’area dell’esenzione iva, produce effetti sulla rettifica della detrazione iva nei periodi pregressi coerentemente con il precedente regime di imponibilità.

Per i fabbricati abitativi posseduti al 4/7/2006 occorre distinguere 2 casi:

• fabbricati abitativi posseduti al 4/7/2006 dalle imprese che non li hanno costruiti;
• fabbricati posseduti alla stessa data dalle imprese che li  hanno costruiti.

4.1) FABBRICATI ABITATIVI

a) FABBRICATI ABITATIVI POSSEDUTI AL 4/7/2006 DALLE IMPRESE CHE NON LI HANNO COSTRUITI (immobiliari di rivendita e altre imprese che li possiedono a vario titolo).

In questo caso, indipendentemente dall’anno di acquisto del fabbricato abitativo, NON SI APPLICA MAI LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE IVA prevista dall’articolo 19 bis 2 DPR 633/1972. 

In caso di vendita l’operazione è SEMPRE esente da iva.

b) FABBRICATI ABITATIVI POSSEDUTI AL 4/7/2006 DALLE IMPRESE CHE LI HANNO COSTRUITI E ULTIMATI A TALE DATA. In questo caso si apre un doppio binario a seconda della rettifica o meno della detrazione iva:

b1) se la costruzione è terminata prima del 4/7/2002 (cioè 4 anni prima della data di entrata in vigore del Decreto Legge) le imprese non rettificano la detrazione iva, pertanto l’iva sugli acquisti detratta in sede di costruzione rimane acquisita e non deve essere restituita con il metodo della rettifica iva.

Esempio con vendita esente, ma senza rettifica: impresa di costruzione che a ottobre 2006 vende un immobile ultimato a settembre 2001 (quindi lavori ultimati prima del 4/7/2002 e vendita effettuata dopo 4 anni dall’ultimazione). In questo caso:

- la vendita è SEMPRE esente da iva in quanto effettuata OLTRE 4 anni dall’ultimazione.

- non si rettifica la detrazione iva e pertanto l’iva detratta resta acquisita (anche se si verifica un cambio di regime perché l’iva sugli acquisti per la costruzione sono stati scaricati e poi la vendita è stata fatta in esenzione).

Questa ipotesi (fabbricati abitativi posseduti alla data di entrata in vigore del decreto e ultimati entro il 4/7/2002) costituisce l’unica deroga alla regola della rettifica alla detrazione iva e pertanto è una norma di favore per tutte quelle imprese di costruzione che possedevano immobili ultimati prima del 4/7/2002. Infatti, in questo caso l’impresa avrebbe dovuto restituire integralmente l’iva detratta sulla costruzione perché vende con esenzione iva (vendita oltre anni dall’ultimazione).

b1.1) se la costruzione è terminata dopo il 4/7/2002, ma il fabbricato viene venduto ENTRO 4 anni dall’ultimazione, neanche in questo caso si rettifica la detrazione iva (perché non vi è cambio di regime) e pertanto l’iva detratta resta acquisita.

Esempio con vendita imponibile pertanto senza rettifica iva: impresa di costruzione che a ottobre 2006 vende un immobile ultimato nel mese di settembre 2004 (quindi ultimato dopo il 4/7/2002, ma venduto ENTRO i 4 anni dall’ultimazione). In questo caso:

- la vendita è soggetta a iva (vendita entro 4 anni dall’ultimazione);

- non si rettifica la detrazione iva e pertanto l’iva detratta resta acquisita. (La rettifica della detrazione iva non si effettua perché si è costruito scaricando l’iva sugli acquisti e si rivende con iva a debito. Quindi, non si ha cambio di regime fiscale).

b2) se la costruzione è terminata dopo il 4/7/2002 le imprese applicano la rettifica della detrazione iva per cambio di destinazione, ai sensi dell’articolo 19 bis 2, comma 3, del DPR 633/1972, all’atto del primo impiego di locazione o cessione.

Esempio con vendita esente e rettifica iva: impresa di costruzione che nel 2009 vende un’abitazione ultimata il 15/9/2004 (quindi lavori ultimati dopo il 4/7/2002 e vendita effettuata OLTRE i 4 anni dall’ultimazione). In questo caso:

- la vendita è esente da iva (vendita oltre 4 anni all’ultimazione);

- si rettifica la detrazione iva (art. 19 bis 2 comma 1 DPR 633/1972) per cambio di destinazione.

 FABBRICATI ABITATIVI ULTIMATI DOPO IL 4/7/2006

1) se l‘immobile abitativo viene venduto entro 4 anni dalla sua ultimazione (che coincide con il certificato di fine lavori) si fattura come operazione imponibile e non si restituisce l’iva detratta sugli acquisti;

2) se l’immobile abitativo viene venduto oltre 4 anni dalla sua ultimazione si fattura come operazione esente e siccome si è scaricata l’iva sulla costruzione occorre rimborsare tutta l’iva scaricata dalla data di inizio lavori alla data di vendita (articolo 19 – bis 2 comma 3 -- rimborso integrale dell’iva).

3) se l’immobile abitativo viene dato in locazione entro 4 anni dalla sua ultimazione  (la locazione di immobili ad uso abitativo è sempre esente iva) dalla sua ultimazione si applica la rettifica iva (articolo 19 – bis 2 comma 2 – un decimo all’anno) e quindi, l’imposta detratta sulla costruzione si restituisce nella misura di 1/10 all’anno o nella minor misura risultante dal pro-rata annuale.

4) se l’immobile viene dato in locazione oltre 4 anni dalla sua ultimazione si fattura in ogni caso come operazione esente e anche in questo caso come nel caso 1) si deve integralmente restituire l’iva detratta sugli acquisti.

 

4.2) IMMOBILI STRUMENTALI

Poiché in questo caso è previsto un maggior numero di ipotesi di assoggettamento a iva è escluso in via generale l’obbligo di procedere alla rettifica iva. 

L’unico caso di rettifica si può verificare nel caso in cui, nel primo atto stipulato dopo il 4/7/2006, NON sia stata esercitata l’opzione per l’assoggettamento ad iva.

MODALITÀ DI COMPORTAMENTO PER LA TENUTA DELLA CONTABILITÀ

A seguito dell’introduzione delle norme sulla esenzione o imponibilità degli immobili strumentali e/o abitativi appare conveniente istituire una contabilità separata (articolo 36 comma 3 DPR 633/1972) al fine di separare le operazioni inerenti i fabbricati strumentali (imponibili a meno che si rinunci all’opzione) da quelle relative alle operazioni esenti (soprattutto per i fabbricati abitativi).

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5. ALTRE DISPOSIZIONI SUGLI IMMOBILI

ACCERTAMENTO VALORE NELLE CESSIONI DI IMMOBILI. RETTIFICA DELLE DICHARAZIONI AI FINI IVA E RETTIFICA DEL REDDITO DI IMPRESA

Le nuove norme ampliano i poteri dell’Agenzia delle Entrate relativamente al controllo della dichiarazione iva nel caso in cui la cessione di immobili venga effettuato per un corrispettivo inferiore al “valore normale” ([5]) dell’immobile stesso.

Le nuove norme, inoltre, hanno introdotto una presunzione assoluta di rettifica della dichiarazione iva, infatti, si stabilisce che il valore del mutuo acceso dall’acquirente per l’acquisto di un immobile venduto da un soggetto iva è indice presuntivo del valore normale dello stesso immobile. In altre parole l’Agenzia delle Entrate procederà alla rettifica della dichiarazione iva per trasferimenti immobiliari soggetti a iva se il valore dell’immobile  è inferiore al mutuo richiesto per l’acquisto. Potrà, inoltre, procedere alla rettifica in tutti gli altri casi in cui il valore dichiarato risulti inferiore a quello normale. A seguito dell’introduzione di questa nuova norma, viene abrogata la disposizione che escludeva la rettifica della dichiarazione iva  per la cessione dei fabbricati classificati nei gruppi A-B- e C qualora gli stessi fossero stati dichiarati in misura non inferiore alla valutazione automatica.

Gli Uffici finanziari, inoltre possono procedere, nelle stesse ipotesi, a rettificare il reddito d impresa.

INAPPLICABILITÀ DELLA VALUTAZIONE AUTOMATICA AI FINI DELL’IMPOSTA DI REGISTRO

Una disposizione analoga a quella appena commentata è prevista per la rettifica ai fini dell’imposta di registro sulla base del valore normale. La disposizione però è applicabile solo per gli immobili diversi da quelli ad uso abitativo e relative pertinenze posti in essere da soggetti iva.

Per i fabbricati di tipo abitativo e relative pertinenze posti in essere da soggetti privati, invece, continua ad essere applicato il “criterio della valutazione automatica” e cioè la congruità, ai fini dell’imposta di registro, del valore dell’immobile di un importo pari a quello che risulta dalla valutazione automatica (rendita catastale moltiplicata per il coefficiente). In pratica, non si procede a rettifica dell’imposta di registro nel caso di indicazione in atto di un valore uguale o superiore a quello che risulta dalla valutazione automatica, nel caso di vendita di fabbricato ad uso abitativo e relative pertinenze poste in essere da soggetti privati.

Per queste tipologie di immobili, la parte acquirente può richiedere al Notaio, tramite una dichiarazione da inserire in atto, che la base imponibile, in luogo di quella venale, possa essere individuata nel valore fiscale dell’immobile (valutazione automatica).

Di conseguenza, si evidenzia che la valutazione automatica, non si applica agli immobili diversi da quelli abitativi e pertanto il valore dichiarato in atto per tali fabbricati, diversi da quelli abitativi, l’ufficio del registro potrebbe procedere ad accertamento sulla base del valore normale.

DICHIARAZIONI DA RENDERE NEI ROGITI

Dal 6/7/2006 le parti che intervengono all’atto di cessione di un immobile devono dichiarare in atto le modalità di pagamento; il ricorso ad attività di intermediazione e le eventuali spese per l’attività di mediazione immobiliare, dovranno, inoltre, fornire la partita iva e le generalità del mediatore e le modalità di pagamento.

AGEVOLAZIONI PER INTERVENTI DI RECUPERO DEL PATRIMONIO EDILIZIO

Viene prorogata per l’anno 2006 l’agevolazione iva al 10% per le prestazioni di servizi di cui all’art. 7, comma 1, lettera b), della legge 488/1999. L’agevolazione spetta per le prestazioni fatturate a partire dal 1/10/2006.

Saranno pertanto soggette all’aliquota agevolata dl 10% tutti gli interventi di cui all’art. 31, primo comma, lettere a), b), c) e d) della legge 5/8/1978 n. 457 realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa. 

Inoltre, la detrazione Irpef passa dal 41% al 36% a far data dall’1/10/2006 e fino al 31/1/2006. Rimane, invece, fermo a euro 48.000,00 il limite massimo per abitazione. La detrazione compete se in fattura viene evidenziato il costo relativo alla manodopera.

DETRAZIONE IRPEF PER SPESE DI INTERMEDIAZIONE IMMOBILIARE

Dal 1/1/2007 si possono detrarre, nel limite del 19% dall’imposta lorda, i compensi, fino a un massimo di euro 1.000,00, corrisposti alle agenzie di intermediazione immobiliare per l’acquisto della prima casa.

APPALTO E SUB APPALTO PER LA COSTRUZIONE DI IMMOBILI E LA FORNITURA DI SERVIZI

Il provvedimento della manovra Prodi prevede la responsabilità solidale dell’appaltatore (entro il limite di un anno dalla conclusione dell’appalto) per le ritenute fiscali, i versamenti contributivi e assicurativi relativamente ai lavoratori dipendenti utilizzati nell’esecuzione delle opere dal sub-appaltatore. L’appaltatore può sospendere il pagamento dei lavori se il sub appaltatore non consegna la documentazione sulla correttezza dei versamenti. La correttezza dei versamenti contributivi e assicurativi viene attestata attraverso il DURC.

La norma non si applica se i committenti sono privati (es. privato che dà in appalto i lavori di costruzione della sua casa).

La responsabilità solidale si applica solo dopo l’approvazione di un decreto da emanarsi entro 90 giorni a partire dalla data del 12/8/2006 (data di approvazione del decreto legge).

Fonte: Studio Stara

[1] Per un corretto inquadramento della normativa è utile premettere che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e strumentali deve essere operata con riferimento alla loro classificazione catastale. Sono, pertanto fabbricati abitativi, tutti quelli con categoria catastale di tipo A, ad eccezione della categoria A/10.

[2] Ai sensi della Circolare 1996 n. 182/E si deve ritenere che possano considerarsi “imprese di costruzione” oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con personale e mezzi propri anche quelle che si avvalgono di imprese terze per l’esecuzione dei lavori. 

[3] L’aliquota iva è al 20% a meno che non si tratti di ristrutturazioni (in questo caso l’iva è al 10%).

[4] La percentuale di detrazione è ricavata, provvisoriamente, dal pro-rata dell’anno precedente. L’acquirente, qualora al termine del periodo di imposta in cui è avvenuta la cessione rilevi che la propria percentuale di detraibilità sia risultata non superiore al 25% deve comunicarlo al venditore per l’assoggettamento dell’operazione a iva.

([5]) Per valore normale si intende il prezzo mediamente praticato per beni della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza, nel tempo e nel luogo in cui si è effettuata l’operazione.