Mini-perdite su crediti, il nodo dei sei mesi

Le nuove regole per le perdite su crediti sono in vigore da qualche mese, ma restano ancora da chiarire almeno cinque aspetti operativi per poter applicare le norme del Dl 83 e dalla legge di conversione 134/2012.

L'articolo 101, comma 5, del Tuir stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi «certi e precisi» e in ogni caso se il debitore è sottoposto a procedure concorsuali. Il Dl 83 ha introdotto nuove ipotesi in presenza delle quali gli elementi certi e precisi esistono per presunzione di legge:

quando il credito è di modesta entità ed è scaduto da sei mesi;

quando il diritto alla riscossione è prescritto;

limitatamente ai soggetti Ias in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio a seguito di eventi estintivi. 

Per i crediti di modesta entità e nuove disposizioni traggono probabilmente origine da precedenti pronunce di prassi (Rm 124/1976) che ne ammettevano la deducibilità a prescindere da altri elementi, in base a un giudizio di antieconomicità dell'azione di recupero. Tale principio è ora declinato nella nuova versione dell'articolo 101, comma 5, del Tuir che quantifica la modesta entità in un importo non superiore a 5mila euro per le grandi imprese (fatturato sopra i 150 milioni) e a 2.500 euro per le altre.

Un primo dubbio riguarda l'individuazione dell'esercizio di competenza fiscale per le perdite sui «minicrediti». Il decorso dei sei mesi dovrebbe rappresentare il momento a partire dal quale l'impresa creditrice, imputando la perdita a conto economico, ne ottiene la deduzione. Tuttavia se si dovesse dar seguito a un rigido orientamento della Cassazione secondo cui – nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali – le perdite su crediti sono deducibili esclusivamente nell'esercizio in cui la procedura concorsuale viene avviata (con la sentenza dichiarativa di fallimento Cassazione, 22135/2010), per i crediti di modesta entità tale momento coinciderebbe con il decorso dei sei mesi. Secondo questa tesi, in assenza di passaggio a perdita nell'esercizio in cui cadono i sei mesi, si perderebbe la competenza fiscale della perdita, cosicché la stessa potrebbe essere dedotta successivamente solo in presenza di altri elementi di certezza (procedure concorsuali, prescrizione, eccetera)

Tale principio, più volte contestato in dottrina (si veda, Aidc norma n. 172/2008), meriterebbe oggi un ripensamento da parte dell'amministrazione finanziaria o del legislatore, tanto più che il Ddl delega per la riforma fiscale prevede «l'introduzione di criteri chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, in particolare per determinare il momento del realizzo delle perdite su crediti».

È bene ricordare che le perdite su crediti di modesto importo (così come quelle verso debitori in procedura) attengono pur sempre a fattispecie «valutative» che devono necessariamente acquistare una competenza civilistica prima che fiscale; la norma fiscale, pur introducendo una presunzione assoluta di certezza della perdita, non può che rinviare l'effettiva determinazione temporale e quantitativa a un'analisi che gli amministratori devono effettuare caso per caso, in base agli elementi a loro disposizione. Così il decorso dei sei mesi rappresenterà solo il dies a quo per rilevare la perdita in bilancio e ottenerne la deduzione. Diversamente si costringerebbe l'organo amministrativo a «inquinare» il bilancio, per garantirsi la deduzione fiscale, rilevando perdite su crediti che, secondo il suo prudente apprezzamento, tali non sono.

Altro tema è la verifica del limite quantitativo, nelle ipotesi in cui l'impresa vanti nei confronti di un medesimo debitore una pluralità di crediti. Qui il dato letterale della disposizione, che fa riferimento al credito e non al debitore lascerebbe pensare che il limite vada riferito al valore nominale del singolo credito (singola fattura), al lordo di rettifiche: sia perché sono le singole prestazioni a far sorgere i singoli crediti (seppur nei confronti di un unico debitore) sia perché è solo il singolo credito a possedere una propria e autonoma scadenza da cui far decorrere i sei mesi. 

Quanto infine alle perdite su crediti prescritti, la questione relativa all'esercizio di competenza dovrebbe risolversi, questa volta sì, nella obbligatoria imputazione nell'esercizio in cui si verifica la prescrizione. Rimane tuttavia qualche dubbio circa l'automatismo. Occorre chiedersi infatti se, almeno per i crediti di importo rilevante, oltre alla certezza (la cui sussistenza in tal caso si presume) sia richiesto un più generale requisito di «economicità», se si considera che il credito si prescrive per inerzia del creditore.

I punti da chiarire

LA COMPETENZA DEL PASSAGGIO A PERDITA

Andrebbe chiarito se dopo sei mesi dalla scadenza il credito va passato a perdita per avere la deduzione o se questo termine rappresenta solo il dies a quo

Il decorso del termine di sei mesi rappresenta il momento da cui si presume la sussistenza degli elementi certi e precisi per dedurre la perdita, ma la sua effettiva rilevazione va lasciata alla valutazione dell'impresa. Pertanto, il credito di modesto importo può essere stralciato in qualsiasi momento, dopo sei mesi dalla scadenza del pagamento, in base a una corretta valutazione dell'impresa sulle possibilità di recupero (si veda Aidc Milano con riferimento alle perdite su crediti da procedure concorsuali)

Secondo la Cassazione anche le perdite su crediti vanno dedotte nell'anno di competenza, che deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto. Poiché la nuova norma introduce un elemento di certezza e precisione, una volta decorsi i sei mesi dalla scadenza il credito andrebbe passato a perdita per operare la deduzione, pena l'indeducibilità negli esercizi successivi, almeno fino a quando non emergono altri elementi di certezza (procedure, prescrizione eccetera)

L'INDIVIDUAZIONE DEL CREDITO

La norma non stabilisce se il credito va individuato con riferimento alla singola fattura o alla posizione creditoria nel complesso

È necessario far riferimento al valore nominale, Iva inclusa, del singolo credito, e non alla complessiva posizione creditoria verso un determinato debitore. Solo il riferimento al singolo credito consente infatti di individuare una scadenza di pagamento del credito stesso. In caso di mancata emissione di fattura (ad esempio per prestazioni di servizi) bisognerà far riferimento alla data di maturazione del corrispettivo (ad esempio ultimazione della prestazione)

Per determinare la "modesta entità" del credito va fatto riferimento alla complessiva esposizione nei confronti di un determinato soggetto e quindi è necessario sommare tutte le fatture insolute (o i corrispettivi già esigibili) pendenti al termine dell'esercizio. Per individuare la decorrenza del termine dei sei mesi va invece fatto riferimento alla singola fattura o corrispettivo

LA DECORRENZA DELLA NORMA

Non c'è una norma transitoria che disciplini l'applicabilità

(o meno) delle nuove regole ai crediti sorti anteriormente

In assenza di espressa decorrenza o di regime transitorio, la norma riguarda tutti i crediti esistenti alla data del 12 agosto 2012 per i quali il termine di sei mesi scade dal 12 agosto o è scaduto in precedenza. La norma consentirebbe quindi di passare a perdita, e dedurre fiscalmente, tutti i crediti di modesto importo scaduti da oltre sei mesi presenti in contabilità alla data del 12 agosto, a prescindere da quando sono sorti

La nuova disciplina riguarda soltanto i crediti sorti (o, al limite, per il quale il termine di sei mesi è scaduto) a partire dalla data di entrata in vigore delle modifiche all'articolo 101 (12 agosto 2012). Per le posizioni pregresse, in assenza di una disciplina transitoria – come quella "per quinti" introdotta con il Dpr 917/86 per la deducibilità delle perdite in caso di procedure aperte prima del Tuir – continuano ad applicarsi le regole previgenti

I CREDITI GIÀ STRALCIATI

Non è chiaro se le nuove regole consentano di recuperare anche le deduzioni fiscali non operate su crediti già stralciati in precedenti esercizi

Le nuove ipotesi di certezza e precisione – crediti di modesta entità e, soprattutto, crediti prescritti – consentirebbero di recuperare la deducibilità delle perdite già imputate a conto economico negli esercizi precedenti. Le imprese pertanto dovrebbero ad esempio monitorare tutti i passaggi a perdita fiscalmente non rilevanti effettuati negli esercizi passati per operare la deduzione fiscale nell'esercizio in cui il diritto alla riscossione del credito si prescrive

Valgono le medesime considerazioni della fattispecie precedente. La nuova disciplina riguarda soltanto i crediti sorti a partire dal 12 agosto 2012. Per i crediti sorti anteriormente, in assenza di una disciplina transitoria, continuano ad applicarsi le regole previgenti. Ciò non impedisce il recupero delle perdite non dedotte sui passaggi a perdita dei precedenti esercizi, ma i requisiti di certezza e precisione andrebbero verificati in base alle vecchie regole

L'ECONOMICITÀ

Andrebbe confermato se per i crediti prescritti la deducibilità della perdita è riconosciuta a prescindere dall'economicità del comportamento

In conformità al dato letterale della norma, gli elementi certi e precisi sussistono sempre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto, a prescindere dall'entità del credito, che può essere anche di importo rilevante. In caso di prescrizione, pertanto, il diritto alla deducibilità della perdita prescinde da qualsiasi valutazione circa l'economicità del comportamento imprenditoriale che ha portato alla prescrizione del credito

Nonostante il dato letterale della norma, la deducibilità della perdita va sempre verificata nel contesto dei principi generali che governano la determinazione del reddito di impresa e pertanto, anche in relazione ai crediti prescritti, è necessario verificare se l'assenza di tentativi di recupero da parte del creditore, che ha portato alla prescrizione del diritto, possa essere inquadrata nell'ambito dei comportamenti antieconomici (soprattutto per i crediti di maggiori dimensioni)

Fonte: Il sole 24 ore autori Giacomo Albano Alessandro Pacieri