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martedì 1 novembre 2011

CONFERIMENTO DI AZIENDA. ASPETTI GENERALI, CIVILISTICI E FISCALI

Conferimento di azienda - aspetti generali
Il conferimento d'azienda rappresenta un'operazione di gestione straordinaria di azienda in quanto comporta una radicale riorganizzazione dell' attività produttiva dell'azienda. Il conferimento di azienda si realizza mediante il trasferimento di un'azienda da un soggetto economico conferente ad un diverso ente conferitario, in cambio non di denaro, ma di una partecipazione al capitale della conferitaria.
Innanzitutto si definisce azienda come il complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa. Essa si distingue, a livello giuridico, dall’impresa, la quale si identifica nell’attività esercitata dall’imprenditore. Si rappresenta che fanno parte dell’azienda non solo i beni materiali ed i beni immateriali ma anche tutti i rapporti giuridici inerenti all’esercizio dell’impresa compresi i contratti, i crediti ed i debiti. Aspetto essenziale dell’azienda è l’organizzazione dei beni e dei rapporti giuridici che consiste nel collegamento funzionale fra i medesimi in vista della loro utilizzazione unitaria. Inoltre si rileva che siamo in presenza di azienda anche nel caso in cui l’attività di impresa non sia iniziata ovvero sia cessata. Infatti l’azienda sussiste fino a quando il complesso organizzato dei beni non venga disaggregato e quindi perda la propria attitudine ad essere utilizzato per l’esercizio di impresa. Il conferimento d’azienda rappresenta un’operazione di gestione straordinaria di azienda in quanto comporta una radicale riorganizzazione dell’ attività produttiva dell’azienda. Il conferimento di azienda si realizza mediante il trasferimento di un’azienda da un soggetto economico conferente ad un diverso ente conferitario, in cambio non di denaro, ma di una partecipazione al capitale della conferitaria. E per "azienda" trasferita si deve intendere l'insieme dei mezzi organizzati al fine di svolgere una attività economica, che deve conservare la propria identità anche dopo il conferimento. A tal fine conta prima di tutto la destinazione funzionale e l'autonomia organizzativa preesistente, nel senso che si deve trattare di una struttura funzionalmente identificabile che abbia un suo connotato circoscritto ad un settore, ad una funzione organizzata o ad una fase della lavorazione agevolmente cedibile. Il conferimento può avere ad oggetto l’intera azienda oppure un ramo dell’azienda. Per l'individuazione del ramo d'azienda determinante è l'autonomia funzionale del settore prima e dopo il trasferimento e non certo la completezza materiale e l'autosufficienza del gruppo Si considera conferimento di azienda anche la “trasformazione” di impresa individuale in società. Tale operazione viene comunemente definiti “trasformazione” anche se tecnicamente non si tratta di una vera e propria trasformazione atteso che l’operazione di trasformazione riguarda solo le società. I soggetti che intervengono nell’operazione di conferimento sono: a) il conferente: si tratta del soggetto giuridico che apporta l’azienda ricevendone in cambio partecipazioni. Il conferente può assumere a sua volta la figura di: - persona fisica non imprenditore (ad. es. titolare di diritto di proprietà o altro diritto reale come usufrutto sulla azienda) qualora, ad es., il conferente abbia acquisito l’azienda tramite successione ereditaria ovvero donazione senza aver mai iniziato una attività di impresa. In questi casi siamo di fronte al caso della presenza di una azienda senza il temporaneo esercizio dell’attività di impresa. - imprenditore individuale. Per imprenditore individuale, ai sensi dell’articolo art. 2082 Codice Civile, si intende il soggetto persona fisica “che esercita professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o della scambio di beni o di servizi”. Dove per attività economica si intende un comportamento positivo diretto a creare nuova ricchezza e nuova utilità (scopo di lucro od obiettiva economicità). Inoltre l’attività economica deve essere organizzata, ossia essa deve essere conseguenza dell’organizzazione dei fattori produttivi. Infine deve sussistere il requisito della professionalità, ossia l’attività dell’imprenditore deve essere svolta in modo professionale, cioè in modo stabile, anche se non continuativo - società: si tratta delle società di carattere commerciale ed agricolo. Quindi società di persone quali società semplici, società in nome collettivo, società in accomandita semplice. Società di capitali quali le società a responsabilità limitata, le società per azioni e le società in accomandita per azioni. - ente commerciale e non commerciale che conferisce l’azienda ovvero il ramo di azienda b) il conferitario: si tratta del soggetto economico che riceve l’azienda, aumentando di conseguenza proprio capitale. Il soggetto conferitario può assumere la veste di: società ovvero di ente si commerciale che non commerciale). Il soggetto conferitario può essere di nuova costituzione (“conferimento per scorporo”) ovvero preesistente (“conferimento per apporto” o “per concentrazione”), nel quale ultimo caso la conferitaria dovrà deliberare un aumento del capitale sociale con esclusione del diritto di opzione (art. 2441 c.c., co. 4). Come noto per diritto di opzione si intende il diritto attribuito ai soci di poter partecipare all’aumento de capitale in modo proporzionale alla quota di capitale sociale già posseduta. L’articolo 2441 comma 4 c.c. prevede l’esclusione ex lege del diritto di opzione qualora la deliberazione di aumento del capitale sociale preveda il conferimento non di denaro ma di beni in natura tra i quali rientra l’azienda. Come detto l’oggetto del conferimento è l’azienda, intesa, ai sensi dell’articolo 2555 del codice civile, come il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa.L’azienda è composta da una universitas di beni tra loro coordinati ed utilizzabili per la realizzazione di un ciclo produttivo. Poiché vi sono alcuni beni che potrebbero rimanere presso il conferente, come ad es. alcuni cespiti, alcuni crediti, alcuni contratti ecc., si ritiene che il confine tra la fattispecie di conferimento di azienda e di conferimento di beni va riscontrato caso per caso in funzione della sussistenza o meno della circostanza che i beni non conferiti siano tali da alterare l’unità economico-funzionale dell’azienda, al punto di non consentire l’esercizio dell’attività d’impresa. Le motivazioni che portano al conferimento possono mirare a diverse finalità. In via generale il conferimento di azienda risulta essere una valida opportunità per aggregarsi, risistemarsi e crescere. Infatti, non è infrequente, nel contesto economico attuale, osservare tale operazione straordinaria al posto di altre forme aggregative, comunque previste dal legislatore ma meno appetibili dal punto di vista fiscale. Con l’intento di valorizzare e rendere competitive le piccole e medie imprese sul mercato internazionale, infatti, il legislatore è intervenuto facendo leva sulla disciplina fiscale, fornendo vantaggi di tipo fiscale che non sempre però si sono rilevati tali. In particolare le circostanze di carattere economico aziendale che possono indurre ad effettuare un’operazione di conferimento di azienda possono consistere in: - nella concentrazione di imprese qualora il mercato richieda attori economici di grande dimensione produttiva al fine di poter reggere il peso della concorrenza (è il caso attuale del settore automobilistico a livello mondiale) - nella ottimizzazione del riassetto organizzativo-produttivo delle imprese di grandi dimensioni; - nella ristrutturazione finanziaria dell’impresa al fine di ottimizzare il flusso del credito bancario; - nella liquidazione di settori dell’impresa strutturalmente in perdita; In conclusione la materia l’operazione di conferimento di azienda è un’operazione straordinaria di azienda caratterizzata da complessi aspetti di carattere civilistico, fiscale, ed operativo che si intrecciano tra di loro; pertanto lo scopo del presente approfondimento è quello di dare una visione d’insieme alla materia al fine di rendere più chiara possibile la disciplina dei conferimenti d’azienda, che così sovente si verificano nella realtà d’impresa. Aspetti civilistici del conferimento di azienda In via generale si rileva che il codice civile disciplina soltanto il conferimento di beni e non già il conferimento dell'azienda. Pertanto la disciplina del conferimento d'azienda si ricava dall'analisi combinata di quanto il codice civile prevede in tema di conferimenti societari di cui agli articoli 2342, 2343, 2440, 2464, 2465 c.c., ed in tema di trasferimento dell'azienda di cui agli articoli 2112, 2556-2560 c.c..
Aspetti civilistici del conferimento di azienda
In via generale si rileva che il codice civile disciplina soltanto il conferimento di beni e non già il conferimento dell’azienda. Pertanto la disciplina del conferimento d’azienda si ricava dall’analisi combinata di quanto il codice civile prevede in tema di conferimenti societari di cui agli articoli 2342, 2343, 2440, 2464, 2465 c.c., ed in tema di trasferimento dell’azienda di cui agli articoli 2112, 2556-2560 c.c.. Lo schema dell’operazione di conferimento consiste nell’apporto da parte del conferente di una azienda a favore di una società definita conferitaria;, in cambio dell’azienda il conferente riceve non un corrispettivo prezzo ma una partecipazione nella società conferitaria. Pertanto il primo complesso problema di carattere civilistico è rappresentato dalla valutazione sia della azienda conferita che della società conferitaria al fine di stabilire la percentuale di partecipazione ricevuta, e di conseguenza le percentuali di riparto degli utili e delle perdite prodotti dalla conferitaria. La valutazione dell’azienda conferita avverrà con modalità diverse a seconda che si tratti di società di persone o di capitali; ed in ogni caso tale valutazione comporterà l’emersione dell’eventuale valore di avviamento. Il conferimento dell’azienda in una società di persone non comporta l’obbligo della redazione dellaperizia di stima - attesa la responsabilità illimitata e solidale dei soci - e quindi generalmente la valutazione dei conferimenti è concordata tra i soci. Tuttavia non è infrequente che i soci provvedano comunque alla redazione di una perizia di valutazione facoltativa dell’azienda conferita; tutto ciò al fine di avere a disposizione una base di partenza per intavolare la trattativa. Diversamente nel caso di conferimenti in società di capitali è necessaria la redazione di unaperizia di stima, al fine di garantire l’integrità del capitale sociale ed evitare sopravvalutazioni dei beni conferiti a danno dei futuri creditori sociali, i quali, attesa la responsabilità limitata dei soci - possono confidare esclusivamente sul patrimonio sociale: − nel caso di conferimenti in S.p.a. la relazione di stima giurata deve essere giurata da un esperto nominato dal Presidente del Tribunale competente, su istanza dell’organo amministrativo del soggetto conferente; − nel caso di conferimenti in S.r.l. la relazione di stima giurata deve essere redatta da un esperto iscritto all’albo dei revisori contabili (o da una società di revisione iscritta nell’apposito albo) su designazione della società stessa. La relazione di stima deve sempre contenere: − una breve analisi dell’azienda conferita - la descrizione analitica dei cespiti conferiti, nonché dei crediti e debiti conferiti, e degli altri eventuali rapporti conferiti; − la data di riferimento delle valutazioni; − l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell’eventuale sovrapprezzo; − l’illustrazione analitica criteri di valutazione utilizzati dall’esperto - lo svolgimento analitico del procedimento di valutazione I valori di iscrizione nel bilancio della conferitaria dei beni che costituiscono l’azienda generalmente avviene a valori non superiori a quelli risultanti dalla perizia; infatti nel caso di iscrizione a valori superiori si potrebbero determinare ipotesi di fraudolenta sopravalutazione fittizia dell’attivo con rilevanti ripercussioni in ambito sia civilistico che penale per falsità del bilancio. Inoltre si segnala che l’iscrizione in bilancio dei valori dell’azienda conferita comporta rilevanti risvolti di carattere fiscale che verranno dettagliatamente analizzati nel seguito. Si segnala che nel caso di conferimento di azienda in una s.p.a. gli amministratori, entro 180 giorni dalla redazione della perizia, devono effettuare gli opportuni controlli, e se del caso procedere alla revisione della stima della azienda conferita. E se gli amministratori reputano che il valore di stima dell’azienda conferita si inferiore di oltre 1/5 rispetto a quello per cui è avvenuto il conferimento, le conseguenza possono essere le seguenti: − la società riduce il capitale sociale annullando le azioni corrispondenti al valore di rettifica dell’azienda conferita; − la società conferente versa la differenza tra il valore dell’azienda contenuto nella relazione di stima ed il valore rideterminato dagli amministratori in denaro; − la società conferente recede dalla società con diritto alla restituzione del conferimento effettuato. Inoltre si ritiene importante mettere in evidenza che, in virtù di quanto stabilito dalla riforma societaria in tema di conferimenti, esclusivamente i conferimenti nelle società a responsabilità limitata possono consistere anche opere, servizi ed altre attività immateriali (ad es. marchi e brevetti). Peraltro il conferimento deve essere supportato obbligatoriamente da polizza assicurativa o fideiussione bancaria. Inoltre all’operazione di conferimento di azienda si applicano alcune disposizioni normative previste nel caso di cessione di azienda. In particolare trovano applicazione nel caso di conferimento di azienda le seguenti disposizioni: − il conferitario subentra nei contratti, di carattere non personale, stipulati dal conferente; peraltro, in presenza di giusta causa, il terzo contraente ceduto può recedere entro 3 mesi dall’iscrizione del conferimento nel Registro delle Imprese; − i rapporti di lavoro, ai sensi dell’articolo 2112 c.c., continuano con il soggetto conferitario subentrante alle medesime condizioni sussistenti in precedenza; − divieto di concorrenza per il conferente, salva la facoltà delle parti di escludere tale divieto; − i crediti vengono trasferiti dal conferente al conferitario anche in assenza di notifica al debitore ceduto,. − i debiti si trasferiscono con effetto liberatorio per il conferente soli in presenza di consenso esplicito dei creditori, per i quali ovviamente non è indifferente il soggetto loro debitore. Si rappresenta, per quanto concerne le tappe temporali attraverso le quali si articola il conferimento tra società di capitali, che è necessaria: - la delibera dell’organo amministrativo della società conferente, la quale conterrà le ragioni che giustificano l’operazione; - l’assemblea dei soci della società conferente deve quindi approvare l’operazione di conferimento; in presenza di una modifica dell’atto costitutivo, l’assemblea dovrà esserestraordinaria; - valutazione peritale dell’azienda oggetto di conferimento - stipula dell’atto di conferimento. L’atto di conferimento deve essere depositato entro 30 giorni, con invio telematico da parte del notaio, per l’iscrizione nel R.I., insieme alla relazione peritale. L’atto di conferimento deve essere redatto, nel caso di società di capitali, per atto pubblico, ovvero per scrittura privata autenticata nel caso di società di persone. Tuttavia vanno rispettate le forme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l’azienda. Si rileva che per le società di persone la data di effetto del conferimento è rappresentata da quella di stipula dell’atto di conferimento, senza possibilità di retro/postdatare gli effetti dell’operazione. Diversamente per le società di capitali il conferimento ha effetto dalla data di iscrizione dell’atto nel registro della imprese. Aspetti fiscali del conferimento di azienda Ai fini delle imposte dirette in presenza di una operazione di conferimento occorre determinare due parametri: i) il risultato del conferimento;ii) la modalità di tassazione della (eventuale) plusvalenza.
Aspetti fiscali del conferimento di azienda Imposte dirette
In presenza di una operazione di conferimento occorre determinare due parametri − il risultato del conferimento; − la modalità di tassazione della (eventuale) plusvalenza. Determinazione del risultato del conferimento L’attuale impianto normativo che consente la determinazione del risultato del conferimento è rappresentato dalle seguenti norme del TUIR: − art. 175: il quale disciplina i conferimenti “a valori contabili” di aziende o di partecipazioni di controllo o di collegamento; − art. 176: il quale disciplina i conferimenti di aziende in regime di “doppia sospensione d’imposta”; − art. 9: contiene una norma di carattere generale in tema di valore normale, applicabile quando non vi sono i requisiti per rientrare in alcuna delle due su indicate norme agevolative. L’articolo 175, comma 1, del DPR n. 917/1986 prevede che il valore di realizzo dell’azienda trasferita, sia pari al maggiore tra i 2 seguenti valori: − il valore attribuito dal conferente nelle proprie scritture contabili alla partecipazione ricevuta in cambio − il valore attribuito all’azienda conferita nelle scritture contabili del conferitario. La plusvalenza è pari alla differenza tra il maggiore dei 2 valori ed il costo fiscalmente riconosciuto dell’azienda; ossia il valore di iscrizione dell’azienda nelle scritture contabili del conferente ante conferimento. Pertanto se il valore di realizzo è pari al valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda il conferimento di azienda avviene senza “salti d’imposta” in regime di assoluta neutralità fiscale senza emersione di plusvalenze fiscalmente imponibili. Il conferimento ex art. 175 viene definito “a saldi chiusi” in quanto per la conferitaria i beni rilevano fiscalmente in base al valore ad essi attribuito nelle proprie scritture contabili; si tratta dei soli valori “netti” dei beni conferiti, quindi non vengono trasferite alla conferitaria le voci di rettifica dei beni, ed il magazzino “perderà” la propria “stratificazione”. L’art. 176 del TUIR disciplina l’operazione straordinaria di conferimento in modo tale che l’aspetto fiscale non influenzi il bilancio dei soggetti coinvolti; tutto ciò al fine di preservare maggiormente l’integrità del bilancio. Per poter adottare il conferimento ai sensi dell’articolo 176 devono essere rispettati determinati requisiti: − la società conferitaria deve essere soggetto IRES, atteso che le società ci capitali sonomaggiormente sensibili all’esigenza dell’adeguamento dei valori di bilancio a quelli di perizia. Si rileva che il conferente può anche essere imprenditore individuale o società di persone. Gli aspetti salienti di questa tipologia di conferimento sono i seguenti: a) il conferimento deve avere ad oggetto esclusivamente aziende o rami di esse. Il conferimento ex art. 176 viene definito regime di “doppia sospensione di imposta” in quanto sia il conferente che il conferitario possono iscrivere nelle proprie contabilità i valori quali risultano dalla perizia in regime di assoluta neutralità fiscale; in questo caso il valore fiscalmente fiscalmente riconosciuto è rappresentato dal valore fiscale dell’azienda conferita risultante dalle scritture del conferente. Le conseguenze fiscali di questo regime sono le seguenti: a) il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione ricevuta dal conferente sarà pari all’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita. Pertanto nel caso di successiva cessione della partecipazione, l’eventuale plusvalenza si otterrà sulla base di tale valore di carico e non su quello superiore assunto in contabilità. Esempio: costo fiscalmente riconosciuto dell’azienda 1.000, valore di perizia dell’azienda conferita 500; il conferente iscrive in contabilità la partecipazione ricevuta a 500. La plusvalenza di € 400 rilevata in Conto Economico viene fiscalmente azzerata mediante una variazione in diminuzione operata in sede di dichiarazione. Al momento della cessione della partecipazione di potrà realizzare una plusvalenza salvo che ricorrano i requisiti pex.. c) ciascuno degli elementi attivi e passivi dell’azienda conferita vengono trasferiti al conferitario che subentrando nella medesima posizione del conferente in ordine al valore che gli stessi avevano presso il conferente prima dell’operazione d) il conferimento comporta la configurazione di un doppio binario: il binario dei valori civilistici (o di perizia) iscritti nelle contabilità delle partecipanti, ed il binario dei valori fiscali che hanno valenza esclusivamente tributaria. Conseguenza di tutto ciò è rappresentata dal fatto che il conferitario dovrà predisporre in sede di dichiarazione un apposito prospetto di riconciliazione dei valori civilistici con i valori fiscali; e) conferimento viene definito “a saldi aperti”, atteso che viene trasferito al conferitario sia il costo storico che il relativo fondo di ammortamento, ed il magazzino “non perde” la stratificazione storica delle rimanenze; f) ai fini pex (partecipation exemption, ossia la parziale esenzione fiscale di cui all’articolo 87 del Tuir derivante dalla cessione delle partecipazioni) si segnala il trasferimento del requisito del possesso tra conferente e conferitaria: la partecipazione ricevuta dalla società conferente si considera posseduta per un periodo pari al possesso dell’azienda da parte della società conferente la partecipazione si presume iscritta come immobilizzazione finanziaria nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita; Gli eventuali rilievi ­- rilevati in sede di verifica fiscale subita dal conferente successivamente al conferimento e riguardante periodi d’imposta precedenti all’operazione stessa, aventi per oggetto il costo fiscale dei beni dell’azienda conferiti - coinvolgeranno oltre che il conferente anche il conferitario, che è subentrato in toto nella posizione del conferente. Per cercare di attenuare questo conseguenze fiscali in capo al conferitario è opportuno far inserire nell’atto di conferimento clausole di questo genere: il conferente deve notificare senza indugio al conferitario eventuali avvisi di accertamento aventi per oggetto l’azienda conferita; il conferente si obblighi a corrispondere al conferitario una determinata penale a titolo di indennizzo nel caso di contestazione di determinati costi da parte dell’Amministrazione Finanziaria; il potere per il conferente di nominare nominare i consulenti fiscali nel caso in cui si instauri un contenzioso. Inoltre di rileva che l’art. 176 preve espressamente una norma in base alla quale non è considerato elusivo, ai fini delle imposte dirette, il conferimento di azienda e la successiva cessione delle partecipazioni effettuate in regime pex. In ogni caso resta comunque sussistente l’applicazione della norma antielusiva di cui all’ art. 37-bis DPR 600/73, in forza della quale sono in opponibili all’Amministrazione finanziaria, se privi di valide ragioni economiche, le operazioni straordinarie tra le quali rientrano anche i conferimenti di azienda.
Le Imposte indirette nel conferimento di azienda
− IVA: il conferimento è, ai sensi dell’art. 2 co. 3 DPR 633/72, operazione esclusa da IVA. 
− Imposta di registro: l’atto di conferimento va registrato in termine fisso entro 20 giorni dalla stipula, ovvero dall’iscrizione nel registro imprese dello stesso, ed è soggetto all’imposta in misura fissa di € 168; 
− Imposte ipotecarie e catastali: in misura fissa di € 168 cadauna.
Fonte: sito www.101 professionisti.it

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