TELEFISCO 2012: CHIARIMENTI SULLE PERDITE FISCALI

Come noto, il legislatore ( art. 23 D.L. n. 98 del 2011) è intervenuto sul comma 2 dell’art. 84 del TUIR che disciplina le modalità di riporto delle perdite realizzate dalle società neo costituite ( di seguito denominate new. co ) nei primi tre periodi d’imposta. L’articolo in commento prevede, in estrema sintesi, che le perdite maturate nei primi tre esercizi d’imposta dalla costituzione possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi. In altri termini, il limite di utilizzo delle perdite (non superiore all’ 80% del reddito imponibile) non si applica alle perdite generate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione. 

Con la circolare del 6 dicembre 2011 n. 53/E, l’Agenzia delle Entrate precisava che le predette perdite risultavano utilizzabili senza alcun limite temporale e quantitativo. Relativamente a tale punto, l’Agenzia aveva proposto un esempio che, purtroppo, lasciava spazio a dei dubbi interpretativi ( già oggetto di un nostro precedente commento) e che di seguito si ripropone: 

► società costituita nel 2009 che ha generato, nei primi tre periodi d’imposta di attività, perdite per complessivi Euro 50.000 e che nel 2012 ha subito una perdita ulteriore di Euro 10.000. 

L’Agenzia disponeva che la new co. poteva utilizzare per intero e senza limiti temporali le perdite generate nei primi tre periodi d’imposta ( pari ad Euro 50.000), mentre la perdita relativa al periodo d’imposta 2012 ( pari ad Euro 10.000) risultava utilizzabile nei limiti dell’80% del reddito imponibile. 

Preso atto del suddetto chiarimento si era ipotizzato che nel periodo d’imposta 2013 la new co. avrebbe prodotto un reddito imponibile di Euro 60.000. Dalla lettera della disposizione si era indotti ad ipotizzare la seguente modalità di utilizzazione delle perdite fiscali: 

► le perdite illimitatamente riportabili ( anno 2009 2010 e 2011) pari ad Euro 50.000 sarebbero potute essere utilizzate senza limiti temporali e quantitativi; 

► non era pacifico affermare, invece, che la perdita 2012 potesse essere utilizzata nei limiti dell’80% del reddito imponibile al netto delle perdite illimitatamente riportabili ovvero, sull’80% del reddito imponibile esposto in dichiarazione che sarebbe stato successivamente eroso dalle perdite fiscali illimitatamente riportabili. 

La differenza risultava essere rilevante anche perché, nella prima ipotesi, la società avrebbe potuto utilizzare le perdite fiscali del 2012 nella misura di Euro 8.000 [( 60.000- 50.000) * 80%] con un reddito tassabile pari ad Euro 2.000. Mentre nella seconda ipotesi la società avrebbe potuto non utilizzare le perdite fiscali del 2012 in quanto, più dell’80% del reddito imponibile ( euro 48.000), sarebbe risultato già eroso dalle perdite fiscali illimitatamente riportabili pari ad Euro 50.000. 

Inoltre, giova ricordare che, alla luce della nuova disciplina sulle società di comodo, che ha introdotto la nuova presunzione di non operatività (perdita fiscale dichiarata per tre periodi d’imposta consecutivi), la società sopradescritta, salvo cause di disapplicazione, sarebbe stata considerata di comodo nel 2013 e, pertanto, l’utilizzo delle perdite generate nei primi tre anni di attività, ancorché illimitatamente riportabili, non avrebbe potuto, in alcun modo, determinare un reddito imponibile inferiore a quello minimo ex art. 30 L. 724/1994. 

L’appuntamento di Telefisco 2012 è stata l’occasione per ottenere nuovi chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria in relazione ai quesiti sopra esposti. 

In ordine di priorità, nella compensazione delle perdite, l’Agenzia delle Entrate, condivisibilmente, ha precisato che la disposizione di cui all’art. 84 del TUIR non stabilisce alcun ordine di priorità nell’utilizzo, qualora il contribuente disponga di perdite pregresse, in parte riferibili ai primi tre periodi d’imposta in parte ai successivi. Viene dunque ritenuto come, in assenza di specifiche indicazioni, il contribuente abbia la facoltà (e non l’obbligo) di utilizzare prioritariamente le perdite relative ai primi tre periodi d’imposta potendo, in alternativa, scegliere di impiegare dapprima quelle maturate negli esercizi successivi. 

In tale ottica, quindi, riprendendo l’esempio sopra esposto, la società potrà compensare tutto il reddito imponibile nel seguente modo: 

► (60.000 * 80%) = 48.000 la società potrà utilizzare, interamente, le perdite fiscali generate nel 2012 pari ad Euro 10.000 e successivamente utilizzare tutte le perdite illimitatamente riportabili, senza vincoli temporali e quantitativi, pari ad Euro 50.000 azzerando, di fatto, il reddito imponibile. 

In ogni caso, a prescindere dalla scelta operata, l’Amministrazione finanziaria ritiene che, in linea con il dato normativo, ai fini del calcolo del limite forfetario dell’80% il predetto limite va calcolato sul reddito al lordo e non al netto delle perdite relative ai prime tre periodi d’imposta. 

Più articolata è la questione, che è stata sottoposta all’Agenzia, relativa al rapporto tra quanto previsto dall’art. 84 del TUIR e quanto disciplinato in materia di società non operative dove, come noto, le perdite pregresse possono essere utilizzate in compensazione soltanto con l’ammontare eccedente il reddito minimo. L’Agenzia delle Entrate ha precisato che i limiti trovano congiuntamente applicazione e, dunque, le perdite relative ai precedenti periodi d’imposta (perdite pregresse) delle società non operative potranno essere utilizzate in diminuzione dal reddito imponibile, con due limitazioni: 

► le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l’80% del reddito imponibile ai sensi dell’art. 84, comma 1 del TUIR; 

► le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti di quelle determinate al punto precedente, possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto, ai sensi dell’art. 30, comma 3 della L. n. 724/1994. Quanto al limite citato al punto precedente, il “reddito imponibile” rilevante ai fini del calcolo dell’80% è rappresentato dall’intero importo del reddito imponibile del periodo d’imposta. 

In tal modo, dunque, l’Agenzia delle Entrate descrive in questa ipotesi un ordine di priorità nello scomputo delle perdite che si ritiene di poter condividere, nel senso che, in primo luogo, si dà rilevanza alla norma di carattere sostanziale quale quella di cui all’art. 84 del TUIR. 

Ulteriore precisazione fornita dall’Amministrazione finanziaria ha, infine, riguardato il rapporto tra la compensazione delle perdite da parte delle società non operative e l’eliminazione del limite temporale di riporto. Sul punto, l’Agenzia ha precisato come anche le società non operative “congeleranno” le proprie perdite realizzate in periodi in cui erano considerate “operative”, in attesa di utilizzarle nei periodi in cui ritorneranno ad essere “operative” ovvero, ancorché rimangano non operative, conseguano un reddito imponibile superiore quello minimo presunto. Peraltro, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011, le limitazioni in materia di società non operative trovano applicazione anche per i cosiddetti soggetti anti economici.

Fonte: La lente sul fisco autore Mauro Muraca