CONFERIMENTO DI BENI IN NATURA IN SRL
Il conferimento di beni in natura e di crediti in società di capitali: aspetti fiscali - 03.10.2006 Nell'approfondimento, viene analizzata la disciplina fiscale relativa al conferimento di beni in Natura e di crediti in società di capitali.
1. Premessa
Nel presente approfondimento, costituente la seconda parte di quello pubblicato in data 28 settembre 2006, si intendono analizzare gli effetti di natura fiscale prodotti in capo al soggetto conferente per effetto del conferimento di beni in natura e di crediti.
In particolare, si affronteranno gli effetti fiscali sortiti da tale fattispecie nell'ipotesi in cui il soggetto conferente persona fisica operi al di fuori del regime di impresa.
Va premesso che, sulla base di quanto disposto dall'art. 9, co. 5, TUIR, ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per i conferimenti in società.
Con riferimento alla disposizione citata, si osserva come essa vada interpretata nel senso che, in presenza di disposizioni del TUIR che contengano precetti in punto di cessioni da cui derivino redditi imponibili, le stesse debbano trovare applicazione anche ove l'atto posto in essere non sia una cessione del diritto di proprietà, bensì il conferimento di un bene, la costituzione o il trasferimento di un diritto reale di godimento.
Dalla norma contenuta nell'articolo 9 consegue che alla medesima conclusione deve pervenirsi con riferimento al conferimento di beni, alla costituzione o al trasferimento di un diritto reale di godimento, laddove sia previsto che una determinata cessione non comporta l'emersione di redditi imponibili.
In tali occasioni, il corrispettivo eventualmente conseguito è dato dal valore normale dei beni e dei crediti conferiti. Per valore normale deve intendersi "il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi (...)".
Con riferimento al conferimento di partecipazioni sociali, ai fini della determinazione del valore normale si deve fare riferimento:
per i conferimenti in società quotate in mercati regolamentati italiani o esteri, al valore delle azioni o dei titoli ricevuti in cambio, rappresentato dalla media aritmetica dei prezzi rilevati per tali azioni o titoli nell'ultimo mese;
per i conferimenti in società non quotate, al valore del patrimonio netto della società o ente conferitari, ovvero, per le società o enti di nuova costituzione, all'ammontare complessivo dei conferimenti.
2. I conferimenti di beni perfezionati da persone fisiche che operano al di fuori del regime di impresa
Qualora l'atto di conferimento abbia per oggetto il trasferimento di terreni lottizzati ovvero terreni sui quali sono state eseguite le opere edificatorie intese a renderli edificabili, lo stesso configurerebbe ipotesi realizzativa di plusvalenze che concorreranno alla formazione del reddito imponibile del soggetto conferente sulla base delle disposizioni previste dall'art. 68, co. 1 e 2, I periodo, TUIR.
Nell'ipotesi in cui l'atto di conferimento abbia per oggetto un terreno edificabile, il soggetto persona fisica conferente realizza una plusvalenza imponibile, le cui regole di determinazione sono previste nella seconda parte dell'art. 68, co. 2, TUIR, laddove è disposto che "il costo dei terreni suscettibili d'utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili. Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione".
In ogni caso, è opportuno rilevare che, con riferimento a tale plusvalenza, i contribuenti potrebbero beneficiare delle modalità di tassazione separata previste dagli artt. 17 e 21, TUIR.
Va, invece, segnalato come, qualora l'atto di conferimento abbia per oggetto un terreno agricolo o un immobile, lo stesso configurerebbe un trasferimento immobiliare, fiscalmente disciplinato dall'art. 67, co. 1, lett. b), TUIR, il quale prevede l'esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile delle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni o immobili detenuti da oltre un quinquennio e di unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.
Sulla base di tali considerazioni, in caso di conferimento il valore normale dei predetti beni sarebbe escluso da tassazione sulla base delle disposizioni di cui al richiamato art. 67, co. 1, lett. b), TUIR.
Ad analoga conclusione parrebbe, inoltre, doversi pervenire anche qualora l'atto di conferimento avesse per oggetto il trasferimento di un diritto reale di godimento connesso ai beni in argomento.
Tuttavia, laddove il diritto di godimento si qualificasse come diritto di usufrutto, si applicherebbe la disposizione contenuta nell'articolo 67 TUIR, alla lettera h) del comma 1, in base alla quale costituiscono redditi diversi- assoggettati a tassazione- "i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili, dall'affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, dall'affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende (...)".
Con riferimento ai conferimenti dei beni in questione perfezionati da persone fisiche al di fuori del regime di impresa, va inoltre ricordato come un elemento di forte impatto sia rappresentato dalle imposte di registro, ipotecaria e catastale.
In particolare, può accadere che l'immobile conferito sia gravato da passività allo stesso riferite (tipicamente, mutui ipotecari). In applicazione dell'art. 50, co. 1,D.P.R. 131/1986, la base imponibile ai fini della sola imposta di registro va assunta in misura pari alla differenza tra il valore dell'immobile e le passività accollate alla società.
In relazione alle modalità di applicazione della disposizione prevista dall'art. 50, D.P.R. 131/1986, la giurisprudenza si è di recente espressa con riferimento al caso in cui un soggetto - in un primo momento - conferisca in società un immobile gravato da passività tali da abbatterne significativamente la base imponibile ai fini dell'imposta di registro e, successivamente, provveda alla cessione della partecipazione acquisita in virtù del conferimento stesso.
In tali occasioni, la Corte di Cassazione ha ravvisato nella combinazione dei due contratti una fattispecie elusiva, che avrebbe, di fatto, comportato il trasferimento della proprietà dell'immobile senza scontare la maggiore imposta di registro dovuta in misura proporzionale in caso di compravendita "diretta".
A sostegno di tale interpretazione, è stata attribuita funzione anti-elusiva alla disposizione prevista dall'art. 20, D.P.R. 131/1986, nella quale si prevede che "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente".
Da ultimo, si ricorda come l'atto di conferimento possa avere ad oggetto anche le partecipazioni sociali detenute da persone fisiche al di fuori del regime di impresa.
Per effetto del rimando operato dall'art. 9, co. 5, TUIR, il regime di tassazione delle eventuali plusvalenze derivanti dal conferimento di partecipazioni sociali detenute al di fuori del regime d'impresa è contenuto negli artt. 67 e 68, TUIR, i quali accolgono, rispettivamente, le fattispecie costituenti redditi diversi e la disciplina applicabile ai fini della determinazione delle relative plusvalenze imponibili.
Le plusvalenze, eventualmente realizzate in occasione del conferimento, vengono quindi sottoposte a tassazione tramite l'applicazione dell'aliquota progressiva ordinaria dell'imposta sul reddito delle persone fisiche di cui all'art. 13,TUIR, da applicare limitatamente al 40% dell'ammontare della plusvalenza "qualificata", individuata dall'art. 67, co. 1, lett. c), TUIR, ovvero con l'aliquota del 12,50%, sulle plusvalenze derivanti dal conferimento di partecipazioni non qualificate di cui alla lettera c-bis), del primo comma, dell'art. 67 citato; con riferimento a quest'ultimo caso, il Legislatore ha dunque stabilito che tali proventi non concorrano alla formazione del reddito imponibile "complessivo" in capo al contribuente, ma siano separatamente sottoposti a tassazione.
Come noto, ai fini della determinazione della plusvalenza realizzata, l'art. 68, TUIR, nei commi da 3 a 7, stabilisce le modalità di determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze relative alle cessioni a titolo oneroso delle partecipazioni sociali, prevedendo per le partecipazioni qualificate e non qualificate un unico metodo di calcolo della plusvalenza, rappresentato dalla differenza tra il corrispettivo percepito, ovvero la somma o il valore normale dei beni rimborsati, e il costo o valore d'acquisto, aumentato di ogni onere inerente la loro produzione, comprese l'imposta di successione e donazione, le spese notarili, le commissioni d'intermediazione, la tassa sui contratti di borsa, a eccezione degli interessi passivi, dei quali il legislatore ha espressamente sancito l'esclusione.
3. L'apporto di opere e servizi
In conclusione del presente approfondimento, vale la pena trattare brevemente la disciplina fiscale relativa all'apporto di opere e servizi di cui all'art. 2464, co. 6, c.c., dando evidenza di quanto chiarito dall'Amministrazione finanziaria con la Risoluzione 16/03/2005, n. 35/E.
In tale occasione, l'Agenzia delle Entrate ha espresso il proprio parere in ordine al trattamento fiscale applicabile ai conferimenti di opere e servizi in società a responsabilità limitata. Tali conferimenti comportano l'iscrizione nell'attivo di stato patrimoniale (nella macroclasse A) oppure B.I.7) "altre immobilizzazioni immateriali") di un valore pari alle quote di capitale attribuite al socio che ha assunto l'obbligo di prestare l'opera o i servizi a favore della società; valore che viene poi progressivamente ridotto a fronte dell'imputazione a conto economico del costo relativo alla quota di prestazione (oggetto del conferimento) di competenza di ciascun esercizio.
L'Amministrazione finanziaria ha precisato che i conferimenti in esame sono fiscalmente rilevanti sia per la società conferitaria che per il soggetto conferente.
In particolare:
la società deduce il costo per le prestazioni d'opera e servizi ricevuti secondo il principio di competenza di cui all'art. 109, co. 2, lett. b), TUIR;
il socio conferente non è assoggettato a tassazione all'atto del conferimento, bensì successivamente. Più precisamente, in caso di conferimento di un'attività d'impresa, il socio rileva come componente positivo di reddito la prestazione conferita per la quota maturata nell'esercizio, corrispondente al costo dedotto dalla conferitaria nel medesimo esercizio. Quando, invece, il conferimento ha per oggetto un'attività di lavoro autonomo, di lavoro dipendente o assimilato al lavoro dipendente, trova applicazione il principio di cassa e, pertanto, assume rilevanza il momento di pagamento della prestazione d'opera o di servizi svolta. In tal caso, il momento del pagamento coincide con la compensazione del credito verso soci iscritto nell'attivo della società.
Fonte: Redazione MAP
http://www.fiscooggi.it/files/u27/rassegnastampa/20100316-06.pdf
1. Premessa
Nel presente approfondimento, costituente la seconda parte di quello pubblicato in data 28 settembre 2006, si intendono analizzare gli effetti di natura fiscale prodotti in capo al soggetto conferente per effetto del conferimento di beni in natura e di crediti.
In particolare, si affronteranno gli effetti fiscali sortiti da tale fattispecie nell'ipotesi in cui il soggetto conferente persona fisica operi al di fuori del regime di impresa.
Va premesso che, sulla base di quanto disposto dall'art. 9, co. 5, TUIR, ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per i conferimenti in società.
Con riferimento alla disposizione citata, si osserva come essa vada interpretata nel senso che, in presenza di disposizioni del TUIR che contengano precetti in punto di cessioni da cui derivino redditi imponibili, le stesse debbano trovare applicazione anche ove l'atto posto in essere non sia una cessione del diritto di proprietà, bensì il conferimento di un bene, la costituzione o il trasferimento di un diritto reale di godimento.
Dalla norma contenuta nell'articolo 9 consegue che alla medesima conclusione deve pervenirsi con riferimento al conferimento di beni, alla costituzione o al trasferimento di un diritto reale di godimento, laddove sia previsto che una determinata cessione non comporta l'emersione di redditi imponibili.
In tali occasioni, il corrispettivo eventualmente conseguito è dato dal valore normale dei beni e dei crediti conferiti. Per valore normale deve intendersi "il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi (...)".
Con riferimento al conferimento di partecipazioni sociali, ai fini della determinazione del valore normale si deve fare riferimento:
per i conferimenti in società quotate in mercati regolamentati italiani o esteri, al valore delle azioni o dei titoli ricevuti in cambio, rappresentato dalla media aritmetica dei prezzi rilevati per tali azioni o titoli nell'ultimo mese;
per i conferimenti in società non quotate, al valore del patrimonio netto della società o ente conferitari, ovvero, per le società o enti di nuova costituzione, all'ammontare complessivo dei conferimenti.
2. I conferimenti di beni perfezionati da persone fisiche che operano al di fuori del regime di impresa
Qualora l'atto di conferimento abbia per oggetto il trasferimento di terreni lottizzati ovvero terreni sui quali sono state eseguite le opere edificatorie intese a renderli edificabili, lo stesso configurerebbe ipotesi realizzativa di plusvalenze che concorreranno alla formazione del reddito imponibile del soggetto conferente sulla base delle disposizioni previste dall'art. 68, co. 1 e 2, I periodo, TUIR.
Nell'ipotesi in cui l'atto di conferimento abbia per oggetto un terreno edificabile, il soggetto persona fisica conferente realizza una plusvalenza imponibile, le cui regole di determinazione sono previste nella seconda parte dell'art. 68, co. 2, TUIR, laddove è disposto che "il costo dei terreni suscettibili d'utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili. Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione".
In ogni caso, è opportuno rilevare che, con riferimento a tale plusvalenza, i contribuenti potrebbero beneficiare delle modalità di tassazione separata previste dagli artt. 17 e 21, TUIR.
Va, invece, segnalato come, qualora l'atto di conferimento abbia per oggetto un terreno agricolo o un immobile, lo stesso configurerebbe un trasferimento immobiliare, fiscalmente disciplinato dall'art. 67, co. 1, lett. b), TUIR, il quale prevede l'esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile delle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni o immobili detenuti da oltre un quinquennio e di unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.
Sulla base di tali considerazioni, in caso di conferimento il valore normale dei predetti beni sarebbe escluso da tassazione sulla base delle disposizioni di cui al richiamato art. 67, co. 1, lett. b), TUIR.
Ad analoga conclusione parrebbe, inoltre, doversi pervenire anche qualora l'atto di conferimento avesse per oggetto il trasferimento di un diritto reale di godimento connesso ai beni in argomento.
Tuttavia, laddove il diritto di godimento si qualificasse come diritto di usufrutto, si applicherebbe la disposizione contenuta nell'articolo 67 TUIR, alla lettera h) del comma 1, in base alla quale costituiscono redditi diversi- assoggettati a tassazione- "i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili, dall'affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, dall'affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende (...)".
Con riferimento ai conferimenti dei beni in questione perfezionati da persone fisiche al di fuori del regime di impresa, va inoltre ricordato come un elemento di forte impatto sia rappresentato dalle imposte di registro, ipotecaria e catastale.
In particolare, può accadere che l'immobile conferito sia gravato da passività allo stesso riferite (tipicamente, mutui ipotecari). In applicazione dell'art. 50, co. 1,D.P.R. 131/1986, la base imponibile ai fini della sola imposta di registro va assunta in misura pari alla differenza tra il valore dell'immobile e le passività accollate alla società.
In relazione alle modalità di applicazione della disposizione prevista dall'art. 50, D.P.R. 131/1986, la giurisprudenza si è di recente espressa con riferimento al caso in cui un soggetto - in un primo momento - conferisca in società un immobile gravato da passività tali da abbatterne significativamente la base imponibile ai fini dell'imposta di registro e, successivamente, provveda alla cessione della partecipazione acquisita in virtù del conferimento stesso.
In tali occasioni, la Corte di Cassazione ha ravvisato nella combinazione dei due contratti una fattispecie elusiva, che avrebbe, di fatto, comportato il trasferimento della proprietà dell'immobile senza scontare la maggiore imposta di registro dovuta in misura proporzionale in caso di compravendita "diretta".
A sostegno di tale interpretazione, è stata attribuita funzione anti-elusiva alla disposizione prevista dall'art. 20, D.P.R. 131/1986, nella quale si prevede che "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente".
Da ultimo, si ricorda come l'atto di conferimento possa avere ad oggetto anche le partecipazioni sociali detenute da persone fisiche al di fuori del regime di impresa.
Per effetto del rimando operato dall'art. 9, co. 5, TUIR, il regime di tassazione delle eventuali plusvalenze derivanti dal conferimento di partecipazioni sociali detenute al di fuori del regime d'impresa è contenuto negli artt. 67 e 68, TUIR, i quali accolgono, rispettivamente, le fattispecie costituenti redditi diversi e la disciplina applicabile ai fini della determinazione delle relative plusvalenze imponibili.
Le plusvalenze, eventualmente realizzate in occasione del conferimento, vengono quindi sottoposte a tassazione tramite l'applicazione dell'aliquota progressiva ordinaria dell'imposta sul reddito delle persone fisiche di cui all'art. 13,TUIR, da applicare limitatamente al 40% dell'ammontare della plusvalenza "qualificata", individuata dall'art. 67, co. 1, lett. c), TUIR, ovvero con l'aliquota del 12,50%, sulle plusvalenze derivanti dal conferimento di partecipazioni non qualificate di cui alla lettera c-bis), del primo comma, dell'art. 67 citato; con riferimento a quest'ultimo caso, il Legislatore ha dunque stabilito che tali proventi non concorrano alla formazione del reddito imponibile "complessivo" in capo al contribuente, ma siano separatamente sottoposti a tassazione.
Come noto, ai fini della determinazione della plusvalenza realizzata, l'art. 68, TUIR, nei commi da 3 a 7, stabilisce le modalità di determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze relative alle cessioni a titolo oneroso delle partecipazioni sociali, prevedendo per le partecipazioni qualificate e non qualificate un unico metodo di calcolo della plusvalenza, rappresentato dalla differenza tra il corrispettivo percepito, ovvero la somma o il valore normale dei beni rimborsati, e il costo o valore d'acquisto, aumentato di ogni onere inerente la loro produzione, comprese l'imposta di successione e donazione, le spese notarili, le commissioni d'intermediazione, la tassa sui contratti di borsa, a eccezione degli interessi passivi, dei quali il legislatore ha espressamente sancito l'esclusione.
3. L'apporto di opere e servizi
In conclusione del presente approfondimento, vale la pena trattare brevemente la disciplina fiscale relativa all'apporto di opere e servizi di cui all'art. 2464, co. 6, c.c., dando evidenza di quanto chiarito dall'Amministrazione finanziaria con la Risoluzione 16/03/2005, n. 35/E.
In tale occasione, l'Agenzia delle Entrate ha espresso il proprio parere in ordine al trattamento fiscale applicabile ai conferimenti di opere e servizi in società a responsabilità limitata. Tali conferimenti comportano l'iscrizione nell'attivo di stato patrimoniale (nella macroclasse A) oppure B.I.7) "altre immobilizzazioni immateriali") di un valore pari alle quote di capitale attribuite al socio che ha assunto l'obbligo di prestare l'opera o i servizi a favore della società; valore che viene poi progressivamente ridotto a fronte dell'imputazione a conto economico del costo relativo alla quota di prestazione (oggetto del conferimento) di competenza di ciascun esercizio.
L'Amministrazione finanziaria ha precisato che i conferimenti in esame sono fiscalmente rilevanti sia per la società conferitaria che per il soggetto conferente.
In particolare:
la società deduce il costo per le prestazioni d'opera e servizi ricevuti secondo il principio di competenza di cui all'art. 109, co. 2, lett. b), TUIR;
il socio conferente non è assoggettato a tassazione all'atto del conferimento, bensì successivamente. Più precisamente, in caso di conferimento di un'attività d'impresa, il socio rileva come componente positivo di reddito la prestazione conferita per la quota maturata nell'esercizio, corrispondente al costo dedotto dalla conferitaria nel medesimo esercizio. Quando, invece, il conferimento ha per oggetto un'attività di lavoro autonomo, di lavoro dipendente o assimilato al lavoro dipendente, trova applicazione il principio di cassa e, pertanto, assume rilevanza il momento di pagamento della prestazione d'opera o di servizi svolta. In tal caso, il momento del pagamento coincide con la compensazione del credito verso soci iscritto nell'attivo della società.
Fonte: Redazione MAP
http://www.fiscooggi.it/files/u27/rassegnastampa/20100316-06.pdf
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