LEASING IMMOBILIARE E IMPOSTA SOSTITUTIVA NEL BILANCIO 2011

L’art. 1, co. 15, della Legge n. 220/2010, aveva stabilito una nuova disciplina delle imposte d’atto riguardanti i contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto i fabbricati, prevedendo, tra l’altro, con riferimento al momento del riscatto, la tassazione in misura fissa ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale. In relazione a queste ultime due, era stato, inoltre, disposto che – nel caso di contratti pendenti al 1° gennaio 2011, data di entrata in vigore del provvedimento (co. 16) – la società di leasing e l’utilizzatore fossero obbligati, in solido, al pagamento, entro il 31 marzo 2011, di un'imposta sostitutiva, in un’unica soluzione. 
Con l’effetto che il versamento del tributo, da parte di uno di tali soggetti, ha comportato l’estinzione dell’obbligazione tributaria nei confronti dell’Erario, e l’emersione del diritto di regresso dell’adempiente nei confronti della controparte, in base agli accordi interni stipulati dagli stessi. Questi intese private incidono, pertanto, sulla corretta rappresentazione nel bilancio 2011 di tale imposta sostitutiva, nonché sul corrispondente trattamento fiscale. A questo proposito, in considerazione dell’innovativa natura della fattispecie, e tenuto conto del silenzio sia dell’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 12/E/2011) che dei principi contabili, sono prospettabili diversi comportamenti del contribuente, differenziati a seconda della natura del riaddebito: ad esempio, qualora l’imposta sostitutiva sia stata versata dalla società di leasing e, poi, chiesta in restituzione all’utilizzatore, mediante imputazione pro-quota sui restanti canoni di leasing, non si pongono particolari dubbi di iscrizione in bilancio. 

La parte di imposta sostitutiva verrebbe, infatti, iscritta a conto economico, unitamente ai canoni di leasing, nel rispetto del principio di competenza, che verrebbero dedotti dal reddito imponibile in misura pari a quanto iscritto ai fini civilistici. 

Diversamente, nell’ipotesi di riaddebito dell’imposta sostitutiva in un’unica soluzione, ovvero di pagamento diretto da parte dell’utilizzatore, potrebbe emergere un disallineamento civilistico-fiscale: si rammenta, infatti, che sotto il profilo tributario l’art. 99, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce un criterio generale, secondo cui le imposte diverse da quelle sui redditi e per le quali è prevista la rivalsa sono deducibili in base al c.d. principio di cassa, ovvero nell’esercizio del sostenimento. 

In sede di redazione del bilancio 2011, sono, invece, prospettatili le seguenti alternative civilistiche: 

1) integrale imputazione a conto economico, coerentemente con quanto previsto dal Tuir. 

La soluzione in parola, considerata la rilevanza dell’importo, potrebbe, tuttavia, determinare degli effetti distorsivi in capo all’impresa, quali l’emersione di una perdita sia civilistica – con il conseguente rischio del verificarsi di una causa di scioglimento – che fiscale, peraltro, riportabile nel limite dell’80,00% di cui all’art. 84 del D.P.R. n. 917/1986, se prodotta a partire dal quarto periodo d’imposta dalla costituzione della società; 

2) iscrizione a conto economico in base al principio di competenza, in virtù della durata residua del contratto. 

Tale comportamento genererebbe, però, un disallineamento civilistico-fiscale, in quanto nel esercizio 2012 e successivi dovrà essere effettuata una variazione in aumento, pari alla quota dell’imposta sostitutiva imputata a conto economico già dedotta integralmente nel 2011, a norma dell’art. 99, co. 1, del Tuir: in altri termini, nel bilancio di quest’ultimo periodo amministrativo, è necessario rilevare le imposte differite a conto economico, con contropartita il corrispondente fondo per rischi ed oneri, da stornare, poi, parzialmente nei seguenti periodi amministrativi, per effetto dell’iscrizione tra i costi della quota di imposta sostitutiva già dedotta; 

3) capitalizzazione dell’imposta sostitutiva, quale costo sospeso, tra le “Immobilizzazioni in corso ed acconti” (voce B)II.5) dello stato patrimoniale attivo): l’imposta in commento rappresenta, infatti, un tributo sostitutivo delle imposte ipotecarie e catastali, che – in assenza della modifica introdotta dall’art. 1 della Legge n. 220/2010 – sarebbero state corrisposte successivamente, al momento del riscatto del bene.

In altri termini, si tratta di un’anticipazione relativa al futuro acquisto del bene, che concorrerà – unitamente al prezzo di riscatto – a costituire la base di calcolo degli ammortamenti, effettuabili a partire dal periodo amministrativo di esercizio del diritto di riscatto. 

La soluzione in parola appare, infine, coerente con la prassi dell’Agenzia delle Entrate, formulata con riferimento alla posizione dell’acquirente del contratto di leasing (R.M. n. 212/E/2007).

Fonte: La lente sul fisco autore Michele Bana