IL NUOVO LIMITE AL RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI

Il nuovo limite al riporto delle perdite fiscali

Sommario: 1. Premessa – 2. Il vecchio regime del riporto delle perdite – 3. Il nuovo regime del riporto delle perdite – 4. I soggetti interessati – 5. Conclusione.

1. Premessa

La disciplina delle perdite di impresa è stata da qualche anno oggetto di numerosi interventi legislativi, volti a limitare o vietare la loro recuperabilità.

Tali interventi in alcuni casi avevano finalità prevalentemente antielusive o antievasive;  in altri, invece, l’intento era quello di dare una conformazione uniforme al trattamento delle perdite.

L’ultima in ordine di tempo, ma forse più incisiva, è la modifica apportata all’art. 84, co. 1 Tuir dall’art. 23, co. 9, D.L. n. 98 del 2011 (c.d. Manovra correttiva 2011).

La ratio di tale modifica è quella di sostenere le imprese, affinché possano uscire da una crisi economico/finanziaria senza precedenti e, nel contempo, di assicurare all’Erario una maggiore stabilità di flussi di gettito.

Inoltre, la relazione governativa all’art. 23 della Manovra correttiva illustra le altre finalità che la nuova disciplina del riporto delle perdite ha inteso perseguire.

In particolare, le modifiche apportate sono volte a semplificare l’attività delle imprese:

1) evitando alle stesse di porre in essere operazioni straordinarie al solo fine di ottenere un “refresh” delle perdite che giungono a scadenza. Più specificatamente, si tratta di operazioni che di fatto vanificano la limitazione temporale al riporto delle perdite;

2) limitando complessi esercizi di valutazione della recuperabilità delle stesse ai fini dell’iscrizione e/o mantenimento delle relative imposte differite durante il processo di formazione del bilancio di esercizio.

Preme sottolineare come la nuova disciplina produce già un primo vantaggio per il contribuente, ciò in quanto la stessa – consentendo il riporto delle perdite in compensazione di futuri redditi senza più alcun limite temporale – renderebbe più agevole dimostrare in sede di interpello disapplicativo che, in alcuni casi, le operazioni straordinarie poste in essere non hanno alcun intento elusivo.

2. Il vecchio regime del riporto delle perdite

Il vecchio art. 84, co. 1, prevedeva che: “La perdita di un periodo di imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi”.

Tuttavia, se le perdite sono realizzate “nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste dal co.1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi di imposta successivi senza alcun limite di tempo a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva” (art. 84, co.2, Tuir).

La finalità delle norma era ed è tutt’ora (in quanto il co. 2 ha subìto solo una lieve modifica che non incide sulla portata della norma), come si legge dalla relazione ministeriale del D.Lgs. n. 358 del 1997, quella di agevolare le imprese di nuova costituzione “ per le quali il conseguimento di perdite negli anni iniziali costituisce, nella maggior parte dei casi un evento fisiologico”.

Dalla mera analisi del vecchio regime si evince che il limite temporale al riporto delle perdite comportava che le imprese, pur di non far “scadere” le perdite ponessero in essere una serie di operazioni elusive.

Un esempio emblematico è rappresentato dalla Ris. n. 142/E del 18 settembre del 2000. Il caso sottoposto all’attenzione del Ministero riguardava la cessione di partecipazioni, all’interno del gruppo, per effetto della quale la società cedente avrebbe realizzato una plusvalenza che sarebbe stata compensata in tutto o in parte con la perdita relativa al quinto esercizio precedente, perdita che altrimenti non sarebbe più stata utilizzata.

L’amministrazione finanziaria ha ritenuto che, in assenza di valide ragioni economiche, l’operazione dovesse considerarsi elusiva.

Quello appena riportato è soltanto un esempio, forse il più banale, delle molteplici operazioni che potevano essere effettuate pur di usufruire delle perdite che stavano “scadendo”.

3. Il nuovo regime del riporto delle perdite

Ora, invece, il nuovo art. 84, co.1, Tuir prevede che “la perdita di un periodo di imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile in ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare”.

Con il presente intervento è stato, quindi, da un lato eliminato il limite quinquennale di riporto in avanti delle perdite (previsto nel vecchio art. 84, co. 1 TUIR) e, dall’altro, stabilito che la perdita può essere computata in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo successivo in misura non superiore all’80% dello stesso. Pertanto, nel caso  in cui le perdite risultino superiori a tale percentuale del reddito il restante 20% (del reddito) che residua subisce un’imposizione in misura pari al 5,5% (27,5% – aliquota IRES – del 20%).

Dal punto di vista contabile, quindi, saranno registrate maggiori imposte correnti (pari al 27,5% sul 20%) ed un minor “rilascio” di imposte anticipate corrispondenti all’Ires sulla perdita non utilizzabile nell’esercizio.

Inoltre, va rilevato che la nuova disciplina è entrata in vigore a partire dal periodo di imposta in corso al 6 luglio 2011. Pertanto, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, la norma si rende applicabile già in sede di determinazione del reddito imponibile relativo al 2011.

Per di più il nuovo art. 84, co.1, TUIR opera anche per le perdite risultanti alla fine del 2010. In particolare, si tratta delle perdite realizzate negli esercizi 2006-2007-2008-2009-2010.

Ciò posto,  due sono le situazioni che potrebbero verificarsi all’interno di una società:

a) qualora nel 2011 si conseguisse un utile l’80% dello stesso sarebbe “abbattuto” dalle perdite pregresse ed il restante 20% sarebbe tassato al 27,5%. Ne consegue che, la perdita riportabile negli anni successivi sarebbe pari alla differenza tra le perdite pregresse e quella utilizzata per “abbattere” l’80% dell’utile prodotto nell’anno;

b) qualora, invece, nel 2011 si dovesse conseguire una perdita la stessa si andrebbe semplicemente a sommare con quelle del 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010 che, ormai, sono riportabili senza più alcun limite temporale.

In entrambi i casi le perdite che residuano andranno indicate nel quadro RS44 del modello Unico 2012 relativo all’anno di imposta 2011.

Per quanto riguarda, invece, le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta (c.d. fase di start up) va evidenziato che ad esse non si applica il limite di compensabilità dell’80%; pertanto, esse ridurranno il reddito per l’intero ammontare.

La modifica apportata dalla Manovra correttiva comporta rilevanti riflessi sulla priorità di utilizzo delle perdite. Infatti, se con il precedente regime le imprese avevano interesse a “congelare” le perdite dei primi tre periodi di imposta (riportabili all’infinito) e ad usufruire di quelle prodotte successivamente alla fase di start up (riportabili nel limite temporale di cinque anni). Oggi, la tendenza è completamente cambiata, in quanto la valutazione aziendale dovrebbe (in generale poi va sempre valutato il caso concreto) ritenere più conveniente utilizzare le perdite prodotte nei primi tre anni di attività, le quali consentono un totale abbattimento dell’utile, piuttosto che quelle successive che lo consentono solo nei limiti dell’80%.

Pertanto, attualmente l’analisi andrà fatta non più sul dato temporale ma su quello quantitativo.

4. I soggetti interessati

Le modifiche introdotte dall’art. 23, co. 9, del D.L. n. 98 del 2010, in quanto attinenti alla disciplina del riporto delle perdite contenuta nell’art. 84 del TUIR, riguardano esclusivamente le società e gli enti commerciali residenti di cui al titolo II, capo II, dello stesso TUIR, nel cui contesto si colloca l’art. 84.

Tale disciplina non si rende, pertanto, applicabile né ai soggetti IRPEF (imprese individuali, società di persone, esercenti arti e professioni) per i quali restano ferme le disposizioni dell’art. 8 TUIR, né agli enti non commerciali i quali, sebbene compresi tra i soggetti indicati nell’art. 73 TUIR ed anche se titolari di redditi di impresa, determinano il reddito – e anche le perdite- secondo le disposizioni del medesimo articolo 8.

Per le società di persone l’esclusione si giustifica per il fatto che le perdite – come pure i redditi- sono attribuite per trasparenza ai soci che, nella maggior parte dei casi, sono persone fisiche.

5. Conclusione

Dalla mera analisi del nuovo art. 84, co.1, TUIR emerge che lo scopo “c.d. dichiarato” della norma sia quello di sostenere le imprese nell’attuale fase di crisi economica.

In verità, se da una parte lo Stato favorisce (o almeno dichiara di farlo) le imprese consentendo loro di riportare illimitatamente le perdite successive alla fase c.d. di start up; dall’altra non rinuncia a garantirsi un’entrata fiscale.

La modifica normativa, infatti, consente alla Società in utile di abbattere, con le perdite pregresse (successive alla fase di start up), solo l’80% del reddito; pertanto, sul restante 20% la società subirà un’imposizione pari al 5,5% (27,5% – aliquota IRES – del 20% del reddito).

Mentre, in precedenza, la vecchia formulazione dell’art. 84, co.1, TUIR prevedeva che la perdita potesse essere utilizzata per  abbattere totalmente l’utile.

Tale modifica normativa è emblematica dell’attuale situazione fiscale che si respira nel nostro Paese, ossia quello di fare “cassa” in ogni modo. Ci si chiede, allora, ma tale modus operandi quanto potrà durare?!

Fonte: www.penaleimpresa.com  autoreDott.ssa Giada Buzzi