Cessione del contratto di leasing sempre soggetta a IVA

L’imponibilità può essere piena o parziale, ma l’esenzione è esclusa
Il regime impositivo applicabile a valle è condizionato dalle eventuali limitazioni che caratterizzano, a monte, l’esercizio della detrazione, evitando in tal modo fenomeni di duplicazione o di salto d’imposta (si veda “L’IVA sulla rivendita di beni con detrazione limitata o esclusa” di ieri).

Nello specifico, se l’IVA è stata detratta in misura parziale per effetto dell’art. 19-bis1 del DPR 633/1972 o di altra disposizione di indetraibilità oggettiva, la successiva cessione è imponibile, ma l’imposta è commisurata non già all’intero corrispettivo, bensì alla percentuale di detrazione applicata in sede di acquisto (art. 13, comma 5, del DPR 633/1972).

Laddove, invece, la detrazione non sia stata operata, neppure in parte, ai sensi degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2, la rivendita beneficia dell’esenzione prevista dal n. 27-quinquies) dell’art. 10 del DPR 633/1972.

La prima previsione, relativa alla determinazione proporzionale della base imponibile, è conforme ai princìpi espressi dalla Corte di Giustizia (cfr., da ultimo, causa C-153/11, Klub), mentre la seconda, che considera esenti le cessioni di beni con imposta indetraibile, è allineata all’art. 136, § 1, lett. a), della Direttiva n. 2006/112/CE.

Entrambe le previsioni fanno esplicito riferimento alle cessioni di beni, sicché è legittimo domandarsi se la disciplina in esame sia estensibile alle prestazioni di servizi, nella specie alla cessione del contratto di leasing.

Sul piano normativo, l’art. 3, comma 2, n. 5), del DPR 633/1972, riconduce infatti alla categoria delle prestazioni di servizi “le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto”. Di conseguenza, secondo un’impostazione formale, fondata sul tenore letterale del dato normativo, la cessione del contratto di locazione finanziaria va assoggettata ad IVA sull’intero corrispettivo, a prescindere dall’indetraibilità, in tutto o in parte, subita a monte; dunque, anche quando il bene beneficerebbe dell’esenzione di cui al citato n. 27-quinquies) se, anziché essere concesso in leasing, fosse ceduto.

A livello interpretativo, la posizione dell’Amministrazione finanziaria appare incongrua, siccome l’approccio in concreto adottato per individuare il regime impositivo dell’operazione non è univoco.

L’impostazione formale, a danno del contribuente, è seguita per i leasing di beni con imposta totalmente indetraibile per ragioni tanto oggettive (art. 19-bis1), quanto soggettive (art. 19, commi 2 e 5); con la conseguenza che la cessione del contratto di locazione finanziaria è integralmente imponibile (cfr. R.M. n. 25/E/2000). Per i leasing con imposta detratta in misura ridotta per effetto dell’art. 19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, è stata, invece, privilegiata la sostanza rispetto alla forma, nel senso che il criterio di determinazione proporzionale della base imponibile previsto per le cessioni viene esteso alle prestazioni (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 8/2009, risposta 6.1).

Esemplificando, la cessione del contratto di leasing di un immobile strumentale (ad esempio, un ufficio) da parte di un agente finanziario, cioè di un soggetto che non ha potuto recuperare in detrazione l’imposta assolta sui canoni in considerazione dell’attività (esente) svolta, dà luogo all’applicazione dell’IVA sull’intero corrispettivo. Nel caso, invece, del contratto di locazione finanziaria di un’autovettura per il quale l’utilizzatore ha esercitato la detrazione nella misura ridotta del 40% ai sensi dell’art. 19-bis1, comma 1, lett. d), del DPR 633/1972, la base imponibile della cessione del contratto è pari al 40% del corrispettivo pattuito e, nei limiti di tale percentuale, il cessionario può recuperare sia l’imposta addebitata dal cedente, sia l’imposta successivamente pagata sui canoni.

A ben vedere, sempre a livello interpretativo, il leasing è stato equiparato all’acquisto diretto anche in riferimento ad altre discipline, rendendo così quantomeno opinabile la posizione assunta nella R.M. n. 25/E/2000. Al fine, per esempio, di escludere l’indetraibilità oggettiva prevista dall’art. 19-bis1, comma 1, lett. i), del DPR 633/1972, le imprese di leasing immobiliare sono state assimilate a quelle aventi per oggetto esclusivo o principale la compravendita di immobili (cfr. ris. Agenzia delle Entrate n. 119/2005).

L’Amministrazione finanziaria, rispetto ai beni con imposta totalmente indetraibile, esclude l’omologazione del leasing alla cessione; in caso contrario, infatti, si “verificherebbe l’effetto, potenzialmente distorsivo della concorrenza, che tutte le locazioni finanziarie, i noleggi, le locazioni e simili, poste in essere da soggetti con percentuali di detraibilità pari a zero, sarebbero assoggettate al regime di esenzione, a prescindere dalla natura del cespite oggetto dell’operazione” (cfr. R.M. n. 25/E/2000, cit.). A fondamento di tale conclusione viene richiamata la normativa comunitaria, ossia l’attuale art. 136 della Direttiva n. 2006/112/CE, che – in effetti – si riferisce alle sole cessioni di beni. Secondo l’Amministrazione, la disposizione si prefigge lo scopo di evitare “la doppia tassazione del bene che si ricollegherebbe al trasferimento definitivo dello stesso, ma non intende detassare anche le utilizzazioni che del bene, acquistato senza operare la detrazione, si facciano prima di cederlo”.

Si tratta di una impostazione che andrebbe rivisitata alla luce della sentenza recentemente resa dalla Corte di Giustizia nella causa C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt). I giudici comunitari, infatti, hanno affermato che il leasing è equiparato all’acquisto del bene se l’utilizzatore assume la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale e la somma delle rate è pari al valore venale del bene. Tale omologazione, in particolare, discende dalla nozione di “cessione di beni” recata dall’art. 14, § 1, della Direttiva, la quale non deve essere riferita al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto interno, comprendendo piuttosto qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra a disporre di fatto del bene come se ne fosse il proprietario.

Del resto, l’art. 14, § 2, lett. b), della Direttiva qualifica come cessione di beni “la consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo o la vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata”.

Dunque, anche se, sul piano domestico, l’art. 2, comma 1, del DPR 633/1972 dà rilevanza, per le cessioni di beni, al trasferimento della proprietà e, quindi, al passaggio del titolo giuridico formale, il passaggio del potere (sostanziale) di disposizione sul bene previsto dalla normativa comunitaria dovrebbe determinare l’equiparazione del leasing alla cessione, anche ai fini dell’applicazione dell’esenzione di cui al n. 27-quinquies).

Fonte: Eutekne autore Marco PEIROLO