LA NUOVA DISCIPLINA DELLE PERDITE IN UNICO SC

Con il D.L. n. 98/2011 (convertito legge n. 111/ 2011), il legislatore ha riformulato i commi 1 e 2 dell'art. 84 TUIR, che disciplinano i criteri di utilizzo delle perdite fiscali in ambito IRES. 
In particolare, è prevista la possibilità di compensare le perdite sino a concorrenza dell'80% del reddito imponibile dei successivi periodi d'imposta senza più limiti temporali di riporto. 
Le novità non riguardano però le perdite generate "nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione" (art. 84, comma 2, TUIR). 
Resta ferma, dunque, la possibilità di riporto illimitato di tali perdite e in misura integrale. 
Le nuove regole sono efficaci a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 6 luglio 2011 e, quindi, dal periodo d'imposta 2011, per le società il cui periodo d'imposta coincide con l'anno solare. 
Sono interessate dalla nuova disciplina anche le perdite dei periodi d'imposta anteriori a quello di entrata in vigore delle nuove disposizioni, ovvero dal 2006 al 2010.

L’art. 23, comma 9, D.L. n. 98/2011 - c.d. Manovra correttiva - ha profondamente modificato il regime di riporto delle perdite fiscali da parte dei soggetti IRES.

L'intervento normativo sostituisce integralmente i commi 1 e 2 dell’art. 84 TUIR.

Pertanto, le perdite fiscali conseguite in un periodo d’imposta possono essere portate in diminuzione dei redditi dei periodi successivi:

• fino a capienza dell’80% del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta (con contestuale eliminazione della riportabilità delle perdite non oltre il 5° periodo d’imposta successivo)
• entro il limite del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta successivo e per il 100% dell’ importo che trova capienza in tale ammontare se relative ai primi 3 esercizi dalla data di costituzione (solo se nuova attività produttiva).

Con la circolare n. 53/E/2011 e le risposte fornite nell’ambito di un incontro con la stampa specializzata, l’Agenzia chiarisce alcuni dubbi in termini di applicabilità della nuova disciplina.

Ambito soggettivo

Le modifiche in esame interessano esclusivamente i soggetti IRES di cui all’articolo 73 TUIR:

• S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.;
• cooperative e società di mutua assicurazione;
• società UE (di cui regolamento CE n. 2157/01) e società cooperative UE (di cui al regolamento CE n. 1435/03) residenti in Italia;
• enti pubblici e privati, nonché trust, esercenti di attività commerciali;
• società ed enti di ogni tipo (compresi i trust) con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Non sono interessati dalla nuova disciplina:

• i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria per i quali resta fermo il limite di riporto quinquennale (salvo il riporto illimitato per i primi 3 periodi d’imposta dalla costituzione);
• gli enti non commerciali che esercitano attività d’impresa (art. 73, lettera c, TUIR).

Perdite fiscali a regime

Per effetto delle modifiche apportate alla Manovra correttiva, la perdita fiscale conseguita in un periodo d'imposta può essere computata in diminuzione dei redditi dei periodi successivi:

• senza limiti di tempo
• in misura forfettaria pari all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta.

Tuttavia, non viene meno la possibilità di un utilizzo integrale delle perdite, in quanto la finalità dell’intervento è solo quella di “modulare” l’ammontare delle perdite compensabili in ciascun periodo d’imposta.

La quota di perdite non compensate (residuo inutilizzato) con il reddito del periodo successivo rimane ulteriormente riportabile e dunque utilizzabile a scomputo di redditi successivi, sempre nel rispetto dell’abbattimento massimo dell’80% del loro importo.

Perdite maturate nei primi 3 esercizi

Per le perdite fiscali realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla costituzione (se riferite a nuove attività produttive) non ci sono variazioni rispetto al passato in quanto permangono:

• riportabili per un periodo illimitato
• compensabili per l’intero reddito imponibile realizzato negli esercizi successivi.

Attività neo-costituite (circolare n. 28/E/2006): il riporto illimitato delle perdite relativo ai primi 3 periodi d’imposta riguarda i soli casi in cui si verifichi l’avvio di una nuova attività d’impresa. Viene esclusa, invece, qualora si tratti di imprese neo-costituite che, per effetto di operazioni straordinarie, rilevano complessi aziendali già esistenti (ad esempio, in caso di cessioni d’azienda, conferimenti, affitti d’azienda, etc.).

Decorrenza

La norma non dispone una particolare decorrenza e pertanto le nuove regole esplicano efficacia a partire dal periodo d’imposta in corso al 6 luglio 2011.

Al riguardo, l’Agenzia con la circolare n. 53/E/2011 precisa che le nuove regole sono applicabili:

• a partire dal periodo d’imposta in corso al 6 luglio 2011 (data di entrata in vigore del DL 98/2011) e quindi a partire dal reddito imponibile 2011 per le società con esercizio solare (Unico 2012);
• alle perdite conseguite, dai soggetti con esercizio solare, nei periodi d’imposta dal 2006 al 2010.

Pertanto, le perdite realizzate nei periodi d’imposta anteriori al 2011 (dal 2006 al 2010) sono utilizzabili, nel limite dell’80% del reddito, con riporto dell’eccedenza nelle successive annualità senza alcun vincolo temporale.

I chiarimenti alla stampa specializzata

Nell’ambito di un recente incontro con la stampa specializzata, l’ Agenzia ha, inoltre, precisato che non sussistono particolari vincoli nella scelta di scomputare le perdite "ad utilizzo limitato" (80%) ovvero quelle "ad utilizzo illimitato" (prodotte nei primi tre periodi d'imposta).

Le imprese, infatti, possono scegliere di utilizzare prioritariamente le perdite prodotte nei primi tre periodi di imposta dalla loro costituzione, che consentono l’abbattimento integrale del reddito di periodo, e, dopo averle esaurite, possono utilizzare le altre perdite che consentono di abbattere il reddito all’80%.

Nulla vieta di impiegare per prime le perdite utilizzabili in misura limitata. Rimane, però, invariata la regola generale per cui non è possibile scegliere di compensare una sola parte del reddito, riportando al futuro le perdite eccedenti.

In ogni caso, a prescindere dalla scelta operata, l’Amministrazione finanziaria ritiene che, il limite dell’80% si calcoli sempre sul valore del reddito lordo, e non, quindi, al netto delle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta, tenendo comunque presente che, in ogni caso, le perdite devono essere complessivamente utilizzate fino a concorrenza del reddito imponibile. Potrebbe perciò risultare più favorevole per il contribuente utilizzare dapprima le perdite riportabili “in misura limitata”, per poi abbattere il residuo 20% di reddito imponibile con le perdite del primo triennio scomputabili “in misura piena”.

Indicazioni in UNICO 2012

Il nuovo modello UNICO SC 2012, ha recepito le novità relative alla disciplina del riporto delle perdite per i soggetti IRES.

In particolare, al rigo RN4 va indicato:

• in colonna 1: l’ammontare delle perdite dei periodi di imposta precedenti computabili in diminuzione del reddito in misura non superiore all’80% del reddito (art. 84, comma 1, del TUIR)
• in colonna 2: l’ammontare delle perdite di periodi di imposta precedenti computabili in diminuzione del reddito in misura piena (art. 84, comma 2, TUIR)
• in colonna 3: la somma dei seguenti importi:

-ammontare delle perdite indicate nelle colonne 1 e 2;

-ammontare delle perdite non compensate riportate dal rigo RF59, colonna 1 (o RF73 per le società sportive dilettantistiche).

Analogamente, viene modificato il prospetto relativo alle perdite non compensate contenuto nel quadro RS del modello UNICO SC 2012.

In particolare, vengono ora distinte le perdite d’impresa utilizzabili “in misura limitata” (rigo RS44) da quelle “in misura piena” (rigo RS45).

Esempio 1

Si supponga che la società Alfa Srl, costituita nel 2007, abbia conseguito perdite nel corso del periodo d’imposta 2008 (secondo anno di vita) pari ad €. 10.000 riportabili senza limiti di tempo e, perdite prodotte nel periodo d’imposta 2009, pari ad €. 20.000 (che con il vecchio regime erano utilizzabili entro il 2014, ora illimitatamente utilizzabili).

Se la società risulta ancora in perdita anche per il periodo d’imposta 2011 (€. 8.000) occorre riclassificare il complesso delle perdite in dotazione distinguendo tra:

perdite in misura piena (maturate nei primi 3 esercizi): €. 10.000

perdite in misura limitata (80%): €. 28.000 (20.000+8000)

In particolare nel quadro RS del Mod. UNICO 2012 SC si dovrà indicare: RS44-45

Esempio 2

Si supponga che la società Alfa srl disponga di perdite pregresse, relative all’anno 2010, in misura pari ad €.18.000 e che nell’anno 2011 consegua un reddito di €. 20.000.

Pertanto, la perdita utilizzabile nel 2011 ammonta a €. 16.000 (l’80% di 20.000). Il reddito imponibile risulta pari a €.4.000 (20.000 –16.000) e la perdita residua “spendibile” nei successivi periodi d’imposta ammonta a €.2.000 (18.000 - 16.000). In buona sostanza, l’effetto finale derivante dal nuovo sistema di riporto delle perdite consiste nel tassare comunque nell’esercizio 2011 il 20% del reddito prodotto.

Nel modello UNICO 2012 SC si dovrà indicare: RN - RS

Fonte: microsoft.com Autore Raffaele Pellino