Perdita sistemica

Da L'esperto risponde de "il Sole 24 ore" del 6/2/2012

Triennio in rosso: la società è di comodo

Domanda

Il mio commercialista mi ha detto che è stata modificata la disciplina delle società di comodo e che ora si applica anche alla mia società, perché ha conseguito perdite fiscali negli scorsi anni, pur avendo bilanci sostanzialmente in pareggio.

Mi è stato riferito che dovrò pagare una maggiorazione dell'Ires e dell'Irap, oltre a non poter recuperare il credito Iva maturato in questi anni.
Da quando hanno effetto queste nuove regole?
Quant'è la maggiorazione dell'Ires e dell'Irap?
Il credito Iva della società accumulato negli scorsi anni, posso compensarlo con la maggiorazione Ires?

S.I. – MODENA

Risposta

La disciplina delle società non operative o di "comodo", prevista dall'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, è stata fortemente ritoccata dal Dl 138/2011 prevedendo, per le società di capitali non operative, una maggiorazione dell'aliquota Ires di 10,5 punti percentuali e l'applicazione della specifica normativa sulle società di comodo anche alle società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi di imposta consecutivi o a quelle che, nello stesso arco temporale, per due periodi di imposta sono in perdita fiscale e in uno hanno dichiarato un reddito inferiore a quello minimo determinato dall'articolo 30 della legge 724/94.
La nuova presunzione introdotta per le società in perdita sistemica opera, quindi, indipendentemente dal superamento del test di operatività sull'ultimo triennio, previsto dallo stesso articolo 30.

L'aliquota Ires viene quindi elevata al 38% (come risulta sommando all'aliquota ordinaria Ires del 27,5% la maggiorazione Ires del 10,5%) ed è applicabile, a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al 17 settembre 2011, sia alle società che sono di comodo per il mancato superamento del test di operatività sia alle società non operative per la presenza di perdite sistemiche (quindi dal 2012).

La maggiorazione del 10,5% deve essere applicata anche alla quota di reddito imputata per trasparenza a una società di capitali da una società di persone non operativa: in questa fattispecie, se la società di capitali è operativa, dovrà assoggettare alla maggiorazione Ires solo la quota di reddito attribuitale per trasparenza dalla società di persone, mentre il suo reddito continuerà a essere assoggettato all'aliquota ordinaria del 27,5 per cento.

Invece, le società di comodo che hanno esercitato, in qualità di partecipate, l'opzione per la trasparenza fiscale ai sensi degli articoli 115 o 116 del Tuir devono assoggettare autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5% e provvedere al versamento della relativa imposta. Le società partecipanti, se di comodo, devono assoggettare il reddito imponibile alla maggiorazione e provvedere al relativo versamento.

Anche le società di comodo che hanno optato per la tassazione di gruppo ai sensi dell'articolo 117 del Tuir, in qualità sia di consolidanti che di consolidate, dovranno versare autonomamente la maggiorazione calcolata sul proprio reddito imponibile, mentre la società consolidante continuerà ad assoggettare all'aliquota ordinaria del 27,5% il reddito complessivo globale del consolidato, determinato dalla sommatoria dei redditi complessivi netti delle società partecipanti al consolidato.

Il calcolo

Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione (vale a dire il 2012 per le società con esercizio coincidente con l'anno solare) si deve assumere, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni.
In altri termini, i soggetti di comodo devono rideterminare l'imposta del periodo precedente applicando la nuova aliquota maggiorata, e utilizzare tale valore come dato storico per il calcolo degli acconti relativi al 2012. I soggetti di comodo per il mancato superamento del test di operatività potrebbero comunque applicare il metodo previsionale per il calcolo degli acconti relativi al 2012 e versare l'imposta parametrata all'aliquota Ires ordinaria del 27,5% se ritengono di superare, per l'esercizio 2012, il test stesso.

Le nuove disposizioni sulle società in perdita sistemica si applicano dal quarto periodo di imposta monitorando, in sede di prima applicazione, il triennio 2009-2011. La verifica verrà quindi sempre svolta, in futuro, su un triennio "mobile" che varia di esercizio in esercizio. Così, per il periodo di imposta 2013 si dovrà controllare il triennio 2010-2012.

Il Dl 138/2011 prevede che «restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative», facendo così intendere che l'eventuale presenza, in uno degli esercizi del triennio di monitoraggio, di una causa di non applicazione della disciplina fa ripartire il computo degli esercizi in perdita (per esempio, esercizio 2011 con clausola di esclusione, nuovo triennio da monitorare: 2012-2014).

In merito la circolare25/IR del 31 ottobre 2011 dell'Istituto di ricerca dei dottori commercialisti ed esperti contabili ha auspicato un chiarimento ministeriale per spiegare se nel caso specifico si devono applicare ancora le indicazioni fornite dall'agenzia delle Entrate con la circolare 25/E del 4 maggio 2007, la quale stabiliva che «nella determinazione dei ricavi presunti e di quelli effettivi occorre considerare i due periodi di imposta precedenti a quello in osservazione, anche se interessati da cause di esclusione dall'applicazione della norma». Se questa indicazione verrà confermata, l'eventuale presenza di una clausola di esclusione non farà ripartire il triennio "mobile".

Cause di esclusione

Sono invece escluse dall'applicazione della norma sulle perdite sistemiche – come confermato da Telefisco 2012 – le società costituite nel 2010 e nel 2011, per la mancanza di un triennio di raffronto.

Per le società in perdita sistemica restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative previste dall'articolo 30 della legge 724/1994, con ciò dovendosi intendere, a nostro parere, che se nel quarto periodo di imposta successivo ai tre in perdita fiscale, o successivo a un triennio con due esercizi in perdita e uno con reddito inferiore a quello minimo, si verifica una causa di non applicazione, non scattano né la maggiorazione dell'aliquota Ires né le altre limitazioni delle società non operative, in quanto dovrebbe prevalere la causa di esclusione.

L'avverarsi di una causa di non applicazione della normativa dovrebbe pertanto prevalere sulla nuova fattispecie delle società di comodo per il protrarsi delle perdite fiscali, senza la necessità di presentare l'interpello disapplicativo. 

Il test di operatività si basa sui ricavi effettivi

La disciplina di contrasto alle società di comodo si applica ogniqualvolta una società o un ente non ha superato il test di operatività, ovvero quando l'ammontare complessivo di ricavi, di incrementi di rimanenze e di proventi ordinari imputati a conto economico è inferiore a quello dei ricavi figurativi determinati mediante l'applicazione di alcuni coefficienti a determinati asset (titoli e assimilati, immobili e altre immobilizzazioni).

Occorre confrontare, su un arco temporale triennale, l'effettivo ammontare dei ricavi, dell'incremento delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, con i ricavi presunti risultanti dalla somma degli importi ottenuti dall'applicazione delle percentuali previste dall'articolo 30 della legge 724/1994 al valore dei beni rientranti nei comparti titoli e assimilati, immobili e altre immobilizzazioni.

I ricavi effettivi, da considerare ai fini del test di operatività sono quelli desumibili dal conto economico e devono essere assunti in base alle risultanze medie dell'esercizio oggetto di verifica e dei due precedenti.

Valori da considerare

I soggetti tenuti alla redazione del bilancio, secondo lo schema previsto dall'articolo 2425 del Codice civile, devono considerare i seguenti valori:

– per i ricavi, la somma degli importi risultanti alle voci A1 («ricavi delle vendite e delle prestazioni») e A5 («altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio») dello schema di conto economico;

– per gli incrementi di rimanenze, la somma delle variazioni positive delle voci A2 («variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti»), A3 («variazione dei lavori in corso su ordinazione») e B11 («variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci»). L'ammontare di queste voci va assunto così come risulta dal conto economico anche quando il relativo importo deriva dalla somma algebrica di sottovoci con segno algebrico opposto, e nessuna importanza dev'essere accordata agli importi che evidenziano un decremento di rimanenze, come tale irrilevante ai fini dell'effettuazione del test di operatività.

Quanto ai soggetti non tenuti ai fini fiscali alla redazione del bilancio, il valore dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi (esclusi quelli straordinari) va desunto dalle scritture contabili previste dall'articolo 18 del Dpr 600 del 1973.

Per il calcolo dei ricavi presunti si deve innanzitutto determinare l'investimento medio che la società ha realizzato nel corso dei tre esercizi per ciascuna categoria dei beni individuabile all'interno dei seguenti comparti, moltiplicata per il proprio coefficiente di redditività:

a) valore dei titoli e assimilati, di cui all'articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e) del Tuir e delle quote di partecipazione nelle società di persone commerciali (articolo 5 del Tuir), anche se tali beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti (esclusi quelli di natura commerciale e i depositi bancari), moltiplicato per il 2%;

b) valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (beni indicati nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del Dpr 633 del 1972), anche se detenuti in locazione finanziaria, moltiplicato per il 6%;

c) valore degli immobili classificati nella categoria catastale A/10 (uffici), moltiplicato per il 5%;

d) valore degli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti, moltiplicato per il 4%;

e) valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria, moltiplicato per il 15%;

f) valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria, situate nei comuni con popolazione sotto i mille abitanti, moltiplicato per l'1 per cento.

Il valore dei beni e delle immobilizzazioni acquistati o ceduti nel corso di ciascun esercizio deve essere ragguagliato al periodo di possesso. Il valore dei beni posseduti in locazione finanziaria è costituito dal costo sostenuto dall'impresa concedente, oppure, in mancanza di documentazione, dalla somma dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto risultanti dal contratto.

Il risultato

Se i ricavi effettivi superano quelli presunti la società è considerata operativa; nel caso opposto la società è considerata di comodo e deve dichiarare il reddito minimo presunto, applicando al valore dei beni considerati per il calcolo dei ricavi presunti le percentuali previste dal comma 3 dell'articolo 30 della legge 724/1994, ovvero: l'1,50% sul valore dei beni indicati nella lettera a); il 4,75% sul valore dei beni indicati nella lettera b); il 4% sul valore dei beni indicati nella lettera c); il 3% sul valore dei beni indicati nella lettera d); il 12% sul valore dei beni indicati nella lettera e); lo 0,9% sul valore dei beni indicati nella lettera f).

Per una visione di sintesi si rinvia alla tabella allegata

I RIFERIMENTI NORMATIVI, LA GIURISPRUDENZA, LA PRASSI

Codice civile art. 2425

Art. 8 bis comma 1, lettera A del DPR n. 633 del 26 ottobre 1972

Art. 8 bis del DPR n. 633 del 26 ottobre 1972

Art. 18 del DPR n. 600 del 29 settembre 1973

Art. 37 bis comma 8 del DPR n. 600 del 29 settembre 1973

Artt. 5, 115, 116, 117 del DPR n. 917 del 22 dicembre 1986

Art. 85, comma 1 lettere C, D, E del DPR n. 917 del 22 dicembre 1986

Art. 19, comma 1 lettera H del decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992

Art. 30 della legge n. 724 del 23 dicembre 1994

Art. 11, lettera A del decreto legislativo n. 446 del 15 dicembre 1997

Art. 2, comma 36 quinquies e 36 duodecies del decreto legge n. 138 del 13 agosto 2011

Decreto legge n. 201 del 6 dicembre 2011

La giurisprudenza e la prassi(in formato Pdf, tratte dalla banca dati Soluzioni24Fisco)

Corte di Cassazione, Sezione Tributaria civile sentenza n. 8663 del 15 aprile 2011

Comm. Trib. prov. Reggio Emilia, Sezione 4, sentenza n. 154 del 21 settembre 2011

Agenzia delle Entrate, provvedimento del 14 febbraio 2008

Agenzia delle Entrate, circolare n. 21/E del 17 marzo 2008

Agenzia delle Entrate, circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007

Agenzia delle Entrate, circolare n. 25/E del 4 maggio 2007

Cons. Naz. Dott. Comm., circolare n. 25/IR del 31 ottobre 2011