Immobili, autoconsumo esente Iva

Il Dl 83/2012 (convertito nella legge 134/2012) ha significativamente riscritto la disciplina Iva per gli immobili di imprese e professionisti, con la conseguenza di rendere meno oneroso l'autoconsumo al momento della cessazione dell'attività. 
Dopo le modifiche sintetizzate nello schema a lato, dal 26 giugno per le cessioni - con l'eccezione degli immobili costruiti (o ripristinati) - il regime naturale è sempre quello dell'esenzione (l'imponibilità diventa opzionale), a prescindere dalle caratteristiche del cessionario, anche per i fabbricati strumentali per natura come uffici, negozi o capannoni. Considerata la soppressione delle ipotesi di imponibilità obbligatoria, lo stesso regime previsto per le cessioni trova ora pacifica applicazione anche nelle situazioni di autoconsumo o assegnazione ai soci. 

Autoconsumo e assegnazione

In base all'articolo 2, comma 2, rispettivamente n. 5 e n. 6, del Dpr 633/72, le citate estromissioni sono infatti considerate operazioni assimilate alle cessioni e va da sé che, in tali situazioni, la scelta dei contribuenti sarà quella di applicare il regime naturale (cioè l'esenzione) evitando così un pesante carico di Iva che spesso si è rivelato un ostacolo alla tempestiva chiusura della partita Iva in sede liquidatoria. In molte ipotesi, il risparmio "secco" rispetto alla situazione previgente è del 21% del valore attribuito all'immobile. Tuttavia, diversamente dalle cessioni onerose, non sempre le destinazioni a finalità estranee sono rilevanti ai fini del tributo (si veda la scheda a lato). Infatti, come precisato dalla giurisprudenza comunitaria (sentenza del 17 maggio 2001, cause C-322/99 e C-323/99), non rilevano quelle il cui bene non abbia consentito (nemmeno in parte) la detrazione dell'Iva in ragione del suo acquisto presso un soggetto che non ha la qualità di soggetto passivo. Ricadono in tale ipotesi gli immobili acquistati da privato, gli apporti dell'imprenditore nonché gli acquisti ante 1973, tanto per l'autoconsumo quanto per l'assegnazione (circolare 40/E/2002 § 1.4.11 e risoluzione 194/E/2002). L'esclusione rimane impregiudicata anche nel caso di successivi interventi di trasformazione e ampliamenti, sempreché l'ampliamento non integri la realizzazione di una nuova unità immobiliare. Il pro rata non scatta qualora l'estromissione in esenzione riguardi un bene ammortizzabile oppure rappresenti un'operazione esente occasionale. Non influenzano il pro rata nemmeno le operazioni esenti ex articolo 10, comma 27-quinquies, ma tale ipotesi non trova applicazione nel caso di beni acquistati da privati. 

Rettifica della detrazione 

Per quanto riguarda l'istituto della rettifica della detrazione per mutamento di destinazione (articolo 19-bis 2, commi 1 e 2) che, ricordiamo, opera in capo a soggetti non proratisti (per questi semmai opera la variazione di pro-rata se supera i 10 punti di tolleranza), sicuramente va prestata attenzione all'ipotesi di spese incrementative (ad esempio interventi di recupero edilizio) sostenute sull'immobile da autoconsumare. Sempre alla luce della citata sentenza della Corte di giustizia, per l'autoconsumo di un bene acquistato presso un soggetto privato che è stato oggetto, in un momento successivo all'acquisto, di lavori per i quali l'Iva è stata detratta, è previsto l'assoggettamento ad Iva, ma limitatamente agli elementi (incorporati nel bene perdendo le proprie caratteristiche distintive fisiche ed economiche) che hanno consentito la detrazione e che abbiano prodotto un incremento duraturo, del valore del bene, non completamente consumato al momento del prelievo. Tale assoggettamento va eseguito con la tecnica della rettifica della detrazione come emerge dalla prassi dell'Agenzia. Si ritiene (ma un chiarimento specifico non guasterebbe) che l'obbligo di rettifica scatti ora anche nelle ipotesi di estromissioni esenti, nel limite dei decimi mancanti al compimento del decennio dall'acquisto o ultimazione.

Il valore dell'autoconsumo

Anche se l'avvento dell'esenzione ridimensiona gli effetti della problematica, rimane ancora da conoscere il pensiero dell'Agenzia in merito alla corretta interpretazione delle nuove disposizioni riguardanti la determinazione della base imponibile per le operazioni prive di corrispettivo, che, dal 27 settembre 2009 (Comunitaria 2008), fanno riferimento al prezzo di acquisto o, in mancanza, al prezzo di costo determinato al momento dell'operazione e non più al classico valore normale (che rimane, invece, ancora il riferimento ai fini delle imposte dirette).

L'impatto

01 | LA NOVITÀ

La nuova formulazione dell'art. 10, comma 1 numeri 8-bis) e 8-ter) del Dpr n. 633/72, prevede, dal 26 giugno scorso, l'applicazione naturale dell'Iva per le cessioni effettuate da imprese costruttrici (o ristrutturatrici) nel termine di 5 anni dalla data di ultimazione. Si può trattare sia di abitazioni che di fabbricati strumentali per natura. Negli altri casi (quindi anche oltre i 5 anni per le imprese di costruzione), il regime è l'esenzione e si ha la possibilità di optare per l'Iva da parte delle imprese di costruzione o ristrutturazione di fabbricati abitativi e per la cessione di fabbricati strumentali per natura effettuate da costruttori e non.

02 | L'ESENZIONE

L'esenzione si applica anche in sede di autoconsumo/assegnazione ai soci. Anche per i fabbricati strumentali per natura si prescinde dalla natura del soggetto a cui è destinato l'immobile.

03 | LE CONSEGUENZE

Occorre però considerare le conseguenze ai fini dell'imposizione diretta (generalmente si determina una plusvalenza quantificata col valore normale) e gli effetti in campo Iva (pro rata, rettifica della detrazione, quantificazione dell'autoconsumo).

04 | l'IMPRESA 

È considerata impresa costruttrice anche l'impresa che occasionalmente realizza immobili per la successiva vendita, a nulla influendo che la materiale esecuzione dei lavori sia eventualmente da essa affidata ad altre imprese. Sono equiparate alle imprese di costruzione le imprese che hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, significativi interventi di qualificazione edilizia.

Fonte: Il sole 24 ore autore Giorgio Gavelli