D.L. liberalizzazioni: modifiche alla disciplina IVA applicabile alle locazioni e cessioni di immobili abitativi

L'art. 57 del D.L. n. 1/2012 sulle “Liberalizzazioni”, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 19 del 24 gennaio 2012, modifica la disciplina IVA applicabile alle locazioni e cessioni di immobili abitativi, riducendo il campo di applicazione della regola generale dell'esenzione da IVA, aggiungendo alcune ipotesi in cui è possibile, mediante l'opzione per l'imposizione, rendere l'operazione imponibile ad IVA.

Per quanto riguarda le locazioni, in base al nuovo disposto dell'art. 10 comma 1 n. 8) del D.P.R. n. 633/1972, come modificato dall'art. 57 del D.L. n. 1/2012, a partire dal 24 gennaio 2012(data di entrata in vigore del decreto), il locatore (chiunque esso sia) può sfuggire al regime generale di esenzione da IVA, optando per l'imposizione, ma solo nel caso in cui la locazione abbia ad oggetto fabbricati abitativi se la locazione ha durata non inferiore a 4 anni e il contratto è effettuato in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata ovvero, riguardi fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali (definiti dal D.M. 22 aprile 2008).

Quanto alle cessioni, invece, il Decreto sulle Liberalizzazioni, modificando l’art. 10 comma 1 n. 8-bis) del D.P.R. n. 633/1972, dispone che siano imponibili ad IVA, oltre alle cessioni di immobili abitativi operate dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, anche le “cessioni, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione, di fabbricati di civile abitazione locati per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione dei piani di edilizia residenziale convenzionata ovvero destinati ad alloggi sociali”. Infine, l’art. 57, comma 1 del D.L. n. 1/2012, integrando l’art. 36, comma 3 del D.P.R. n. 633/1972, riconosce la possibilità per le imprese di separare contabilmente e fiscalmente le operazioni di cessione di abitazioni esenti da quelle imponibili ad IVA, facoltà finora riconosciuta alle sole operazioni di locazione.

Premessa

Con il D.L. liberalizzazioni il governo ha adottato alcune nuove disposizioni in materia di imponibilità ai fini IVA nelle operazioni del settore edilizio.

Le disposizioni accolte nel testo del D.L. n. 1/2012 pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 19 hanno subito alcune modifiche rispetto alla bozza all’esame del Consiglio dei Ministri: secondo la bozza, infatti, le operazioni di cessione degli immobili effettuate oltre 5 anni dalla costruzione potevano essere assoggettate ad IVA. A seguito dell’approvazione del Decreto da parte del CdM, però, tale disposizione è stata eliminata, o meglio limitata ai soli casi dell’edilizia convenzionata.

Viene prevista, inoltre, l’opzione per l’applicazione dell’IVA nei casi di locazioni effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa.

le novità contenute in materia IVA per la locazione degli immobili abitativi

Per quanto riguarda le locazioni di immobili abitativi, in base al nuovo disposto dell'art. 10 comma 1 n. 8) del D.P.R. n. 633/1972 (così come risulta a seguito delle modifiche apportate dal D.L. Liberalizzazioni) il locatore può sfuggire al regime generale di esenzione da IVA, optando per l'imposizione, ma solamente in presenza dei seguenti requisiti:

la locazione abbia ad oggetto fabbricati abitativi;

la locazione ha durata non inferiore a quattro anni;

il contratto è effettuato in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata ovvero, riguardi fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali (definiti dal DM 22 aprile 2008).

A tali contratti di locazione, inoltre, l'IVA si applica con l'aliquota del 10%, a norma del nuovo n. 127 duodevicies della tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. n. 633/1972.

Come è evidente, le nuove disposizioni estendono l’applicazione dell’IVA (su opzione) alle locazioni in edilizia abitativa convenzionata e a quelle di alloggi sociali, a prescindere dal fatto che il locatore sia impresa costruttrice (o ristrutturatrice), ovvero immobiliare di gestione.

Con le modifiche introdotte, il regime IVA delle locazioni di abitazioni può schematizzarsi nel seguente modo:

	Disciplina IVA previgente	Nuova Disciplina IVA
Locazioni effettuate dalle imprese che hanno costruito l’abitazione per la vendita	Esenti	Esenti
Locazioni effettuate in attuazione dipiani di edilizia abitativa convenzionata	IVA se la locazione è effettuata: da imprese costruttrici/ ristrutturatrici; entro 4 anni dal termine dei lavori; con contratti di durata non inferiore a 4 anni	IVA su opzione del locatore se la locazione ha durata non inferiore a 4 anni
Locazioni di alloggi sociali	Esenti	IVA su opzione
Tutte le altre locazioni	Esenti	Esenti

OSSERVA

Le nuove disposizioni sono applicabili a partire dal 24.01.2012, data di pubblicazione del D.L. n. 1/2011 in Gazzetta Ufficiale.

Le novità contenute in materia IVA per le cessione di immobili abitativi

Per quanto riguarda le cessione di immobili abitativi, nella versione pubblicata in GU, il Decreto sulle Liberalizzazioni, modificando l’art. 10 comma 1 n. 8-bis) del D.P.R. n. 633/1972, dispone chesiano imponibili ad IVA, oltre alle cessioni di immobili abitativi operate dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, anche:

“le cessioni, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione, di fabbricati di civile abitazione locati per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione dei piani di edilizia residenziale convenzionata ovvero destinati ad alloggi sociali”.

Con riferimento alla cessioni di fabbricati abitativi, il nuovo n. 8-bis), dell’art. 10, D.P.R. n. 633/1972 considera imponibili, quindi, le seguenti cessioni di fabbricati abitativi:

quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'art. 31, comma 1, lettere c), d) ed e), Legge n. 457/1978, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento (già previsto);

quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato l’opzione per l’imposizione, di fabbricati di civile abitazione locati per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata;

le cessioni relative a fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali come definiti dal citato Decreto 22 aprile 2008 (cosiddetto Housing sociale).

In sintesi, con le suddette modifiche, il regime IVA delle cessioni di abitazioni può schematizzarsi nel seguente modo:

		Disciplina IVA previgente	Nuova Disciplina IVA
Cessioni effettuate daimpresa costruttrice/ ristrutturatrice	entro 5 anni dal termine dei lavori	IVA	IVA
	oltre 5 anni dal termine dei lavori	Esenti	Esenti
Cessioni di abitazioni locate in attuazione dipiani di edilizia abitativa convenzionata		IVA se la cessione era effettuata: da imprese costruttrici/ ristrutturatrici; per abitazioni locate entro 5 anni dal termine dei lavori; con contratti di locazione di durata non inferiore a 4 anni	IVA su opzione se l’abitazione è stata locata per almeno 4 anni
Cessioni di alloggi sociali		Esenti	IVA su opzione
Tutte le altre cessioni		Esenti	Esenti

Nessuna modifica è stata invece apportata al regime IVA delle cessioni di fabbricati strumentali (es. uffici, negozi, ecc.), per il quale continua ad operare quanto previsto dall’art. 10, comma 1, n.8-ter, del D.P.R. n. 633/1972.

Separazione dell’attività

L’art.57, comma 1 del D.L. n. 1/2012, integrando l’art. 36, comma 3 del D.P.R. n. 633/1972, riconosce la possibilità per le imprese di separare contabilmente e fiscalmente le operazioni di cessione di abitazioni esenti da quelle imponibili ad IVA (facoltà finora riconosciuta alle sole operazioni di locazione).

Tale meccanismo, che implica la tenuta di una contabilità separata tra i 2 settori (esente e imponibile) dell’attività, consente, in caso di cessione di abitazioni in esenzione (oltre i 5 anni dall`ultimazione dei lavori di costruzione), di:

attenuare gli effetti negativi derivanti dalla rettifica della detrazione IVA inizialmente operata in fase di costruzione dell’immobile;

eliminare completamente l’incidenza della cessione esente sul pro-rata generale, ossia sul complessivo diritto alla detrazione IVA nel periodo d’imposta in cui la stessa viene effettuata.

OSSERVA

In base alla disciplina vigente, infatti, la cessione del fabbricato abitativo, posta in essere dopo i 5 anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione o di ristrutturazione, è esente da IVA, con la conseguenza che l’impresa deve restituire l’IVA già detratta durante la fase di costruzione dell’immobile ed, in più, vede ridotto il suo diritto generale alla detrazione dell’IVA nell’anno in cui effettua la vendita esente.

Con Il D.L. n. 1/2012, l’impresa ha ora la possibilità di separare le operazioni di cessioni di abitazioni esenti da quelle imponibili, ai sensi dell’art. 36, comma 3, D.P.R. n. 633/1972, dandone comunicazione all`Agenzia delle Entrate nella dichiarazione IVA relativa all’anno precedente.

L’opzione:

ha durata minima di 3 anni;

richiede necessariamente la tenuta di una contabilità separata, ognuna relativa ai 2 settori (imponibile ed esente) dell’attività.

Una volta esercitata l’opzione, l’impresa ha la possibilità di trasferire l’abitazione dall’attività imponibile all’attività esente, mediante l`emissione di una vera e propria fattura(intestata a se stessa), applicando la medesima disciplina IVA prevista per le cessioni dall`art.10, n.8-bis, del D.P.R. n. 633/1972.

Pertanto, se il passaggio dell’abitazione dall’attività imponibile a quella esente avviene prima della scadenza del quinquennio dall’ultimazione dei lavori, l`operazione è assoggettata ad IVA, per cui è necessario emettere una fattura (intestata alla medesima impresa), con applicazione dell’aliquota IVA propria del bene (che, in generale, sarà pari al 10% per leabitazioni non di lusso) sul valore normale dello stesso (determinato ai sensi dell’art. 14, del D.P.R. n. 633/1972). In tale ipotesi:

per la parte di attività di costruzione e vendita imponibile, l’impresa avrà realizzato una cessione ad IVA, senza alcuna conseguenza in termini di rettifica della detrazione, né di pro-rata. Resta fermo che l’IVA applicata sulla cessione va regolarmente versata all’Erario (anche in compensazione con l`eventuale IVA a credito);

per la parte di attività di vendita esente, l’impresa sosterrà solo l`onere del 10% dell’IVA (indetraibile) applicata sulla cessione, senza che sia dovuto altro al momento della vera e propria cessione. La successiva cessione dell’immobile a terzi avverrà in esenzione da IVA, con applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a carico dell’acquirente.

Diversamente, se il passaggio dell’abitazione tra le 2 attività (da imponibile ad esente) avviene dopo i 5 anni dall’ultimazione dei lavori, l’operazione è esente da IVA, per cui è necessario emettere una fattura (intestata alla medesima impresa) in esenzione da imposta. In tale ipotesi, per la parte di attività di costruzione e vendita imponibile, l’impresa avrà realizzato unacessione esente ad IVA, come tale soggetta alla rettifica della detrazione, di cui all’art.19-bis 2, del D.P.R. n. 633/1972 (restituzione dell’IVA detratta in sede di costruzione), senza però che tale operazione vada ad incidere sul pro-rata generale (ai sensi dell’art.19-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, infatti, il passaggio di beni tra attività separate non incide sul calcolo della percentuale di detrazione IVA - cd. pro-rata generale).

Fonte: www.finanzaeinvestimenti.it Autore Paolo Chiari