Liquidazione società di persone «in bilico» sulle perdite

Durante il periodo di liquidazione, le perdite non possono essere imputate ai soci poiché occorre attendere la fine della procedura

La liquidazione delle società di persone, a seguito di una formulazione normativa piuttosto approssimativa, presenta numerose incognite mai affrontate ufficialmente in via interpretativa (si veda “Liquidazione società di persone con troppe incognite fiscali” del 13 novembre).

L’art. 182, comma 2 del TUIR dispone che se “Se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e a ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, ovvero a norma dell’articolo 66 se ne ricorrono i presupposti, salvo conguaglio in base al bilancio finale”. Dunque, anche se la società è in contabilità semplificata, dovrà comunque predisporre il bilancio finale di liquidazione. Ciò non significa, tuttavia, che in questo caso il relativo reddito dovrà essere individuato con le regole della contabilità ordinaria.

Il comma 2 prosegue prevedendo che “Se la liquidazione si protrae per più di tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, nonché in caso di omessa presentazione del bilancio finale, i redditi così determinati, ancorché già tassati separatamente a norma degli articoli 17 e 21, si considerano definitivi e ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche concorrono a formare il reddito complessivo dell’imprenditore, dei familiari partecipanti all’impresa o dei soci per i periodi di imposta di competenza”.

Inoltre, va ricordato che nelle società di persone il bilancio di esercizio non si deposita presso il Registro delle imprese, neanche quello finale di liquidazione, talché l’unica ipotesi di sua presentazione è riferibile all’eventuale richiesta da parte dell’Agenzia delle Entrate, cui non si può esimersi di esibirlo pena definitività dei risultati reddituali intermedi e decadenza dalla tassazione separata eventualmente utilizzata per opzione dai soci.

Come noto, le perdite imputate ai soci prima dell’inizio della liquidazione possono da questi essere utilizzate a scomputo dei redditi del periodo di liquidazione, chiaramente se la società è in contabilità ordinaria; diversamente, le perdite della società di persone in semplificata imputate al socio ante liquidazione possono essere utilizzate dal medesimo solo nello stesso periodo d’imposta.

Altrimenti, le perdite maturate durante il periodo di liquidazione non possono esser utilizzate dai soci per abbattere i redditi di liquidazione, ma possono essere imputate agli stessi solo al termine della liquidazione. Questo principio, in modo assai nebuloso, è da ritenersi sia affidato all’ultimo periodo del citato comma 2 del predetto art. 182 del TUIR, laddove prevede che “Se la liquidazione si chiude in perdita si applicano le disposizioni dell’articolo 8”.

L’attenzione va concentrata non tanto sull’art. 8, il quale prevede che le perdite in contabilità ordinaria possono essere utilizzate solo a computo di altri redditi di impresa e in mancanza vanno riportate in avanti per cinque anni, mentre le perdite in semplificata possono abbattere qualunque reddito dichiarato in UNICO ma non sono riportabili. L’attenzione va concentrata, invece, sul passaggio “se la liquidazione si chiude in perdita”. Chiaro segno che l’imputazione delle perdite ai soci si ha solo quando la liquidazione si conclude.

Tale ricostruzione è peraltro confermata della relazione ministeriale illustrativa all’art. 182 del TUIR (già art. 124 ante riforma IRES del 2003), nella quale si legge che “le disposizioni dell’art. 8 dello schema di Testo Unico, concernenti la deduzione delle perdite d’impresa dal reddito complessivo, o pro-quota, dal reddito complessivo di ciascuno dei soci, nonché il riporto delle perdite ai periodi d’imposta successivi, si applicano per le perdite che risultano definitivamente a chiusura della liquidazione (secondo comma, ultima parte), e non anche per le perdite degli esercizi intermedi”.

Sul punto, il legislatore, senza una ragione plausibile, ha penalizzato notevolmente le liquidazioni delle società di persone, posto che i redditi prodotti durante la liquidazione sono sempre tassati in capo ai soci, eventualmente con modalità separata in presenza dei relativi presupposti, mentre le perdite sono scomputabili solo al termine della liquidazione. La possibilità di conguaglio redditi/perdite si ha solo se la liquidazione si chiude entro tre periodi d’imposta, mentre se questa si protrae oltre, tutti i redditi sono definitivi.

Liquidazioni delle società di persone notevolmente penalizzate

In dottrina taluni ritengono, a seguito della definitività delle (eventuali) perdite realizzate nei primi tre periodi, che nel quarto anno queste diventino scomputabili, ma tale convincimento è da ritenersi, a parere di chi scrive, piuttosto ottimistico, posto che è da ritenersi, viceversa, che per l’imputazione ai soci occorra attendere la conclusione della liquidazione.

Interrogativo nell’interrogativo è quello di comprendere se al termine della liquidazione (ad esempio dopo 10 anni) la somma di tutte le perdite del periodo di liquidazione mantenga di fronte a sé un orizzonte temporale di cinque anni, producendosi una sorta di refreshing, oppure se ognuna di esse debba misurarsi con il limite di cinque anni. Se così fosse, si avrebbe una penalizzazione nella penalizzazione che in tutta franchezza appare eccessiva.

Merita di essere segnalato che la Commissione Gallo, in occasione della riforma IRES, aveva adeguatamente segnalato le notevoli criticità dell’intero art. 182 del TUIR con proposte di modifiche nel senso della semplificazione, ma il legislatore ha ritenuto di non accoglierle, concentrato, evidentemente, su temi all’epoca ritenuti di maggior impatto.

Fonte: Eutekne autori Lelio CACCIAPAGLIA e Roberto PROTANI