Per le società di comodo, maggiorazione IRES sul reddito minimo presunto

La maggiorazione dell’aliquota IRES per le società di “comodo” è uno degli argomenti sul quale il redattore della dichiarazione dei redditi pone particolare attenzione.

Si ricorda che l’articolo 2, comma 36-quinquies, del DL n. 138/2011 ha introdotto per le società di capitali ed i soggetti assimilati che si qualificano “società non operative” una maggiorazione del 10,5% dell’aliquota ordinaria IRES. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 23 dell’11 giugno 2012 ha ripartito le società di comodo in due categorie: le società non operative, vale a dire quelle che non superano il test di operatività, e le società in perdita sistematica, ossia quelle che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi ovvero quelle che, in tre periodi d’imposta consecutivi, presentano indifferentemente per due periodi dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale e che nel terzo dichiarano un reddito imponibile inferiore al minimo presunto. I soggetti che rientrano in queste fattispecie, dunque, sono obbligati, in sede di redazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2012, ad applicare la maggiorazione.

È utile analizzare, quindi, alcuni casi, peraltro previsti dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 3/2013, che individuano i soggetti tenuti all’adempimento della maggiorazione IRES, tenendo presente che le società di persone non rientrano nella normativa in esame.

Il primo caso riguarda una società di persone “di comodo” che imputa, per trasparenza, parte del proprio reddito ad un soggetto passivo IRES operativo. Quest’ultimo, pur non qualificandosi “di comodo”, deve applicare la maggiorazione IRES sul reddito di partecipazione ricevuto dalla società di persone. Per esempio, una società in nome collettivo non operativa che dichiara un reddito minimo pari a 40mila euro, partecipata al 50% da una società a responsabilità limitata, imputa l’importo di 20mila euro, come reddito di partecipazione, a quest’ultima. La società a responsabilità limitata applica la maggiorazione del 10,5% sulla quota parte del proprio reddito imputato dal soggetto trasparente. In pratica, l’importo di 20mila euro viene tassato dalla società a responsabilità limitata con l’aliquota del 10,5%, mentre sul proprio reddito realizzato nel periodo d’imposta la stessa applicherà l’aliquota ordinaria IRES del 27,5%.

Il secondo caso concerne una società di persone, sempre “di comodo”, che attribuisce il reddito di partecipazione ad una società di capitali qualificata non operativa. Quest’ultima è obbligata alla liquidazione e al versamento della maggiorazione IRES sul reddito complessivo, comprensivo, quindi, del reddito imputato dal soggetto trasparente. Riprendendo l’esempio suesposto, la società in nome collettivo “di comodo” imputa il reddito di partecipazione di 20mila euro alla società a responsabilità limitata. Questa ha realizzato un reddito imponibile di 40mila euro, ma con reddito minimo presunto pari a 20mila euro, derivante dal test di operatività. La maggiorazione va applicata su un reddito complessivo di 60mila euro, dato dalla somma del reddito imputato dal soggetto trasparente e dal reddito imponibile realizzato nello stesso periodo d’imposta.

Il principio che scaturisce da questi esempi è il seguente: di norma, la maggiorazione IRES deve essere applicata sulla base imponibile che è costituita dal reddito minimo presunto. Tuttavia, come nel secondo caso, qualora il reddito ordinariamente determinato risulti di importo superiore rispetto a quello minimo, allora la società deve tenere conto, ai fini dell’applicazione della maggiorazione, del reddito realmente realizzato e non di quello minimo. Questo è confermato dalla citata circolare n. 3/2013, la quale chiarisce anche che, ai fini della determinazione della base imponibile su cui applicare la maggiorazione IRES, solo nel caso in cui la società dichiari il reddito ordinariamente determinato è possibile utilizzare le perdite conseguite nei precedenti periodi d’imposta, pur se con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 84 del TUIR.

Questa “scelta” ha come conseguenza che le società di capitali “catalogate” come soggetti non operativi nel 2012, per effetto del conseguimento di perdite fiscali per i periodi d’imposta 2009-2011, qualora realizzino un reddito imponibile superiore a quello scaturente dal test di operatività, sono, in ogni caso, considerate “di comodo” e devono applicare la maggiorazione IRES del 10,5% sul reddito effettivamente realizzato. 

Fonte: Eutekne autore Francesco Barone