Immobili. I vincoli nell'utilizzo della posta per ripianare la perdita di esercizio. Riserva da rivalutazioni al bivio della copertura. Ricostituzione o riduzione votata in assemblea straordinaria
Gli effetti delle "vecchie" rivalutazioni di immobili tornano alla ribalta nel bilancio e in Unico.
La crisi economica e la conseguente riduzione degli utili disponibili possono portare a intaccare la posta del patrimonio netto creata in applicazione dei commi 16 e seguenti dell'articolo 15 del Dl 185/2008, con due possibili destinazioni: la copertura delle perdite o la distribuzione ai soci, come rimedio all'assenza di utili ripartibili. L'operazione, però, va realizzata con molta attenzione sotto il fronte civilistico e fiscale.
Le conseguenze civilistiche
L'aspetto civilistico resta immutato indipendentemente dalla scelta compiuta sulla rilevanza fiscale degli incrementi di valore iscritti in bilancio. In tutti i casi in cui la riserva da rivalutazione non è stata direttamente imputata a capitale, la sua riduzione è sottoposta ad alcune cautele, previste dalla legge 342/2000 e richiamate dal legislatore del 2008.
Con riferimento alla possibilità di distribuire la riserva da rivalutazione senza attendere l'esercizio in cui il maggior valore del bene sia stato effettivamente recuperato (articolo 2423, comma 3, del Codice civile), il saldo attivo generato da rivalutazione monetaria si deve intendere liberamente distribuibile proprio perché deriva da una rivalutazione prevista per legge (circolare Assonime 13/2001).
Nel caso di distribuzione, il richiamo ai commi 2 e 3 dell'articolo 2445 del Codice civile determina:
- la necessità di una delibera assembleare, nel cui avviso di convocazione devono comparire le ragioni e le modalità della riduzione;
- l'obbligo di realizzare la riduzione con modalità tali che le azioni proprie eventualmente possedute dopo tale operazione non eccedano la decima parte del capitale sociale;
- la possibilità di eseguire la deliberazione soltanto dopo novanta giorni da quello di iscrizione nel registro delle imprese, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore all'iscrizione abbia fatto opposizione.
L'utilizzo della riserva a copertura perdite, invece, incontra una disciplina particolare, che vede i soci impegnati a sciogliere la seguente alternativa:
e reintegrare la riserva con destinazione prioritaria degli utili che si vengono successivamente a formare, i quali risultano così vincolati e potranno essere distribuiti solo per l'eventuale eccedenza rispetto all'ammontare della riserva da ricostituire;
r evitare l'obbligo di reintegrazione (si ritiene totalmente o parzialmente), riducendo espressamente l'importo della riserva, ma, in questo caso, con delibera di assemblea straordinaria, per quanto non soggetta alle particolari formalità previste dall'articolo 2445, commi 2 e 3, del Codice civile, tra cui l'attesa dei 90 giorni dall'iscrizione della delibera.
Secondo alcune sentenze della Cassazione (tra cui la 12347/1999), esiste un ordine nell'utilizzo delle riserve. Le perdite, infatti, incidono sul capitale sociale solo dopo aver integralmente eroso le riserve, a partire da quelle più disponibili, e quindi secondo un ordine che vedrebbe "aggredite" prima le riserve facoltative, poi quelle statutarie, poi quelle di rivalutazione monetaria e, infine, la riserva legale.
Le ricadute tributarie
Sotto l'aspetto tributario, il Dl 185/2008 si caratterizzava, rispetto ai precedenti provvedimenti di rivalutazione, per la possibilità di operare un incremento di valore dei beni senza effetti fiscali, in assenza di imposta sostitutiva e con evidenza limitata ai valori di bilancio. Il saldo contabile creato nel patrimonio netto è considerato, ai fini fiscali, una riserva di utili non in sospensione d'imposta, come tale soggetta al vincolo dell'articolo 47, comma 1, del Tuir.
Così l'utilizzo a copertura perdite non ha effetti, mentre la distribuzione ai soci di società di capitali, pur non incidendo sulla fiscalità della società, viene tassata come ordinari dividendi. Il percettore sconterà alternativamente:
- una ritenuta del 20% se il socio è una persona fisica non qualificato;
- nessuna ritenuta se il socio è una persona fisica qualificata, ma con partecipazione del 49,72% dell'importo distribuito a tassazione ordinaria (Irpef e addizionali);
- assoggettamento all'imposizione sul reddito d'impresa, su una quota pari al 49,72% dell'importo per i soci imprenditori in regime Irpef o pari al 5% per i soci Ires.
Fonte: il sole 24 ore autori Giorgio Gavelli Paolo Meneghetti Luca Miele
La variazione da operare nel modello Unico Sc
Aumento nel quadro RF dopo la distribuzione ai soci
L'utilizzo della riserva per la copertura delle perdite non comporta alcuna conseguenza fiscale anche qualora la rivalutazione abbia fruito del versamento dell'imposta sostitutiva per il riconoscimento fiscale del maggior valore dei beni. L'unica eccezione è rappresentata dagli effetti indiretti legati alla diminuzione del patrimonio netto (grandezza rilevante, per esempio, ai fini dell'agevolazione per la crescita economica). La distribuzione ai soci delle società di capitali deve, invece, necessariamente considerare che si tratta di una riserva di utili in sospensione d'imposta.
La dichiarazione
Occorre, di conseguenza, effettuare una variazione in aumento nel quadro RF della società che effettua la distribuzione, assoggettando a Ires la riserva distribuita al lordo della relativa imposta sostitutiva, che in passato ne ha ridotto l'importo.
La distribuzione del saldo, comportando l'imponibilità della riserva utilizzata allo scopo, anticipa gli effetti (fiscali) della rivalutazione sul valore dei beni, che si avrebbero, comunque, dal 2013 per quanto attiene alla disciplina dell'ammortamento e dal 2014 per quanto attiene al maggior valore riconosciuto in caso di cessione o assegnazione ai soci.
Ciascun socio, poi, tratterà l'importo ricevuto alla stessa stregua di un'«ordinaria» distribuzione di utili, seguendo, dal lato tributario, le medesime regole viste nel pezzo di apertura. A seguito della distribuzione, al soggetto che ha eseguito la rivalutazione è attribuito un credito d'imposta ai fini Ires (da indicare nel quadro RN della dichiarazione dei redditi) pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva corrispondente, pagata nei precedenti esercizi.
Non va dimenticato che, in base dell'articolo 13, comma 4, della legge 342/2000, le riduzioni del capitale deliberate dopo l'(eventuale) imputazione delle riserve di rivalutazione, vanno prioritariamente e proporzionalmente imputate alle riserve di rivalutazione iscritte ai sensi di tale legge e delle precedenti.
Non si applica, di conseguenza, il vincolo di priorità previsto dall'articolo 47, comma 1, ultimo periodo, del Tuir (poiché si tratta di una riserva in sospensione d'imposta), quanto quello richiamato al comma 6 della stessa disposizione.
Cessione o assegnazione
Né bisogna sottovalutare anche l'ipotesi in cui – prima della decorrenza degli effetti fiscali della rivalutazione (in via ordinaria da inizio del 2014) – la società ceda o assegni ai soci i beni rivalutati (o, comunque, ponga in essere una delle operazioni rilevanti per il disconoscimento della rivalutazione).
In questa situazione, al di là degli effetti sulle plusvalenze (da determinare sul costo fiscalmente riconosciuto precedente alla rivalutazione), l'ammontare dell'imposta sostitutiva deve essere portato ad aumento del saldo attivo risultante dalla rivalutazione nella misura corrispondente al maggior valore attribuito ai beni ceduti. In tal caso, la riserva – fino a concorrenza di tale maggior valore – non è più soggetta alla sospensione d'imposta e viene riconosciuto in capo al cedente un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva riferibile alla rivalutazione dei beni ceduti (si vedano le indicazioni della circolare 11/E/2009).
Se all'epoca della rivalutazione era stata versata l'imposta sostitutiva necessaria per l'affrancamento del saldo, la distribuzione della riserva (non più in sospensione d'imposta) non concorre a formare il reddito complessivo dell'impresa e non consente di fruire di alcun credito di imposta. In questa circostanza trova applicazione la presunzione prevista dall'articolo 47, comma 1, del Tuir secondo cui si considerano prioritariamente distribuite le riserve di utili rispetto alle riserve di capitali.
Nei confronti del socio, le somme derivanti dalla distribuzione – che costituiscono, appunto, utili – sono tassate in capo allo stesso all'atto della percezione, secondo le regole ordinarie di tassazione dei dividendi contenute negli articoli 47, 59 e 89 del Tuir.
Le regole generali
01|L'IMPIEGO Il saldo di rivalutazione può essere utilizzato per la distribuzione ai soci o per copertura di perdite. In entrambi i casi occorre rispettare alcune cautele che costituiscono obblighi di natura civilistica. In particolare, l'attribuzione ai soci ha natura molto simile alla riduzione del capitale e va effettuata nel rispetto dell'articolo 2445, commi 2 e 3, del Codice civile
02|LA RIVALUTAZIONE Per una società di capitali, l'utilizzo della riserva a copertura perdite non comporta alcun effetto tributario; la distribuzione ai soci, invece, intacca una riserva di utili in sospensione di imposta che determina tassazione in capo alla società e in capo ai percettori. Alla società è assegnato un credito d'imposta pari all'imposta sostitutiva pagata in precedenza
03|IL SALDO Le società che hanno affrancato il saldo di rivalutazione mediante il pagamento dell'imposta sostitutiva possono distribuire la riserva di rivalutazione senza subire alcuna tassazione in quanto tale riserva non è considerata in sospensione d'imposta. Per il socio percettore, l'attribuzione del saldo affrancato costituisce utile da tassare con le regole ordinarie
I casi pratici
Le conseguenze civilistiche e fiscali dopo l'utilizzo della riserva di rivalutazione degli immobili
L'ASSEGNAZIONE DELLA RISERVA
Una società di capitali, per la crisi, non ha utili da attribuire ai soci pur avendo risorse finanziarie da assegnare. Può distribuire ai soci la riserva patrimoniale iscritta nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2008, a fronte della rivalutazione degli immobili disciplinata dal decreto legge 185/2008?
Per distribuire la riserva serve una delibera assembleare; nella convocazione vanno indicate ragioni e modalità della riduzione. La delibera si può eseguire dopo 90 giorni dall'iscrizione nel registro delle imprese, se nessun creditore sociale anteriore all'iscrizione ha fatto opposizione
L'OPERAZIONE SOLO CONTABILE
Una Srl ha effettuato la rivalutazione senza versare l'imposta sostitutiva che dà all'incremento di valore rilevanza anche fiscale. La norma dispone la natura di «riserva di utili in sospensione d'imposta» del saldo di rivalutazione anche se la rivalutazione è stata operata con effetti solo civilistici. Cosa succede sul fronte fiscale? In base alla circolare dell'agenzia delle Entrate 11/2009, se il contribuente iscrive in bilancio il maggior valore sui beni senza optare per il riconoscimento fiscale, il saldo attivo della rivalutazione non è riserva in sospensione d'imposta. Quindi, nessuna tassazione sulla società in caso di distribuzione
LA DISTRIBUZIONE DEL SALDO AI SOCI
Una società di persone (o di capitali che ha optato per la trasparenza fiscale) ha effettuato una rivalutazione degli immobili con rilevanza solo civilistica. La società decide di utilizzare il saldo attivo per attribuire utili ai soci. Questa distribuzione ha qualche effetto tributario per i percettori?
Per la circolare 22/E/2009, il prelevamento o la distribuzione del saldo da parte dell'imprenditore individuale o di una società di persone in contabilità ordinaria è irrilevante fiscalmente. La distribuzione fatta da una società di persone non ha effetti neanche sul costo fiscale della partecipazione
L'UTILIZZO DELLA RISERVA
Una società di capitali ha effettuato la rivalutazione degli immobili con effetti fiscali mediante pagamento dell'imposta sostitutiva e decide di utilizzare la riserva per coprire le perdite. In alternativa, vorrebbe attribuire la riserva ai soci. Quali sono le conseguenze tributarie per la società?
L'uso della riserva a copertura perdite non ha effetti fiscali. La distribuzione ai soci determina l'attribuzione di una riserva di utili in sospensione d'imposta. Occorre effettuare una variazione in aumento nel quadro RF della società, assoggettando a Ires l'importo della riserva distribuita più l'imposta sostitutiva
LA RISERVA AFFRANCATA
Una società di capitali, al momento della rivalutazione fiscale degli immobili, ha deciso di affrancare il saldo attivo pagando l'ulteriore imposta sostitutiva necessaria. La società decide di utilizzare la riserva. A quali effetti fiscali va incontro?
Se la riserva viene distribuita ai soci, vengono tassati? Con l'affrancamento la riserva è liberamente distribuibile e non concorre a formare il reddito imponibile della società. Le riserve affrancate confluiscono tra le riserve di utili: in caso di distribuzione, il socio deve pagare le tasse secondo le regole della tassazione dei dividendi
La variazione da operare nel modello Unico Sc
Aumento nel quadro RF dopo la distribuzione ai soci
L'utilizzo della riserva per la copertura delle perdite non comporta alcuna conseguenza fiscale anche qualora la rivalutazione abbia fruito del versamento dell'imposta sostitutiva per il riconoscimento fiscale del maggior valore dei beni. L'unica eccezione è rappresentata dagli effetti indiretti legati alla diminuzione del patrimonio netto (grandezza rilevante, per esempio, ai fini dell'agevolazione per la crescita economica). La distribuzione ai soci delle società di capitali deve, invece, necessariamente considerare che si tratta di una riserva di utili in sospensione d'imposta.
La dichiarazione
Occorre, di conseguenza, effettuare una variazione in aumento nel quadro RF della società che effettua la distribuzione, assoggettando a Ires la riserva distribuita al lordo della relativa imposta sostitutiva, che in passato ne ha ridotto l'importo.
La distribuzione del saldo, comportando l'imponibilità della riserva utilizzata allo scopo, anticipa gli effetti (fiscali) della rivalutazione sul valore dei beni, che si avrebbero, comunque, dal 2013 per quanto attiene alla disciplina dell'ammortamento e dal 2014 per quanto attiene al maggior valore riconosciuto in caso di cessione o assegnazione ai soci.
Ciascun socio, poi, tratterà l'importo ricevuto alla stessa stregua di un'«ordinaria» distribuzione di utili, seguendo, dal lato tributario, le medesime regole viste nel pezzo di apertura. A seguito della distribuzione, al soggetto che ha eseguito la rivalutazione è attribuito un credito d'imposta ai fini Ires (da indicare nel quadro RN della dichiarazione dei redditi) pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva corrispondente, pagata nei precedenti esercizi.
Non va dimenticato che, in base dell'articolo 13, comma 4, della legge 342/2000, le riduzioni del capitale deliberate dopo l'(eventuale) imputazione delle riserve di rivalutazione, vanno prioritariamente e proporzionalmente imputate alle riserve di rivalutazione iscritte ai sensi di tale legge e delle precedenti.
Non si applica, di conseguenza, il vincolo di priorità previsto dall'articolo 47, comma 1, ultimo periodo, del Tuir (poiché si tratta di una riserva in sospensione d'imposta), quanto quello richiamato al comma 6 della stessa disposizione.
Cessione o assegnazione
Né bisogna sottovalutare anche l'ipotesi in cui – prima della decorrenza degli effetti fiscali della rivalutazione (in via ordinaria da inizio del 2014) – la società ceda o assegni ai soci i beni rivalutati (o, comunque, ponga in essere una delle operazioni rilevanti per il disconoscimento della rivalutazione).
In questa situazione, al di là degli effetti sulle plusvalenze (da determinare sul costo fiscalmente riconosciuto precedente alla rivalutazione), l'ammontare dell'imposta sostitutiva deve essere portato ad aumento del saldo attivo risultante dalla rivalutazione nella misura corrispondente al maggior valore attribuito ai beni ceduti. In tal caso, la riserva – fino a concorrenza di tale maggior valore – non è più soggetta alla sospensione d'imposta e viene riconosciuto in capo al cedente un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva riferibile alla rivalutazione dei beni ceduti (si vedano le indicazioni della circolare 11/E/2009).
Se all'epoca della rivalutazione era stata versata l'imposta sostitutiva necessaria per l'affrancamento del saldo, la distribuzione della riserva (non più in sospensione d'imposta) non concorre a formare il reddito complessivo dell'impresa e non consente di fruire di alcun credito di imposta. In questa circostanza trova applicazione la presunzione prevista dall'articolo 47, comma 1, del Tuir secondo cui si considerano prioritariamente distribuite le riserve di utili rispetto alle riserve di capitali.
Nei confronti del socio, le somme derivanti dalla distribuzione – che costituiscono, appunto, utili – sono tassate in capo allo stesso all'atto della percezione, secondo le regole ordinarie di tassazione dei dividendi contenute negli articoli 47, 59 e 89 del Tuir.
Le regole generali
01|L'IMPIEGO Il saldo di rivalutazione può essere utilizzato per la distribuzione ai soci o per copertura di perdite. In entrambi i casi occorre rispettare alcune cautele che costituiscono obblighi di natura civilistica. In particolare, l'attribuzione ai soci ha natura molto simile alla riduzione del capitale e va effettuata nel rispetto dell'articolo 2445, commi 2 e 3, del Codice civile
02|LA RIVALUTAZIONE Per una società di capitali, l'utilizzo della riserva a copertura perdite non comporta alcun effetto tributario; la distribuzione ai soci, invece, intacca una riserva di utili in sospensione di imposta che determina tassazione in capo alla società e in capo ai percettori. Alla società è assegnato un credito d'imposta pari all'imposta sostitutiva pagata in precedenza
03|IL SALDO Le società che hanno affrancato il saldo di rivalutazione mediante il pagamento dell'imposta sostitutiva possono distribuire la riserva di rivalutazione senza subire alcuna tassazione in quanto tale riserva non è considerata in sospensione d'imposta. Per il socio percettore, l'attribuzione del saldo affrancato costituisce utile da tassare con le regole ordinarie
I casi pratici
Le conseguenze civilistiche e fiscali dopo l'utilizzo della riserva di rivalutazione degli immobili
L'ASSEGNAZIONE DELLA RISERVA
Una società di capitali, per la crisi, non ha utili da attribuire ai soci pur avendo risorse finanziarie da assegnare. Può distribuire ai soci la riserva patrimoniale iscritta nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2008, a fronte della rivalutazione degli immobili disciplinata dal decreto legge 185/2008?
Per distribuire la riserva serve una delibera assembleare; nella convocazione vanno indicate ragioni e modalità della riduzione. La delibera si può eseguire dopo 90 giorni dall'iscrizione nel registro delle imprese, se nessun creditore sociale anteriore all'iscrizione ha fatto opposizione
L'OPERAZIONE SOLO CONTABILE
Una Srl ha effettuato la rivalutazione senza versare l'imposta sostitutiva che dà all'incremento di valore rilevanza anche fiscale. La norma dispone la natura di «riserva di utili in sospensione d'imposta» del saldo di rivalutazione anche se la rivalutazione è stata operata con effetti solo civilistici. Cosa succede sul fronte fiscale? In base alla circolare dell'agenzia delle Entrate 11/2009, se il contribuente iscrive in bilancio il maggior valore sui beni senza optare per il riconoscimento fiscale, il saldo attivo della rivalutazione non è riserva in sospensione d'imposta. Quindi, nessuna tassazione sulla società in caso di distribuzione
LA DISTRIBUZIONE DEL SALDO AI SOCI
Una società di persone (o di capitali che ha optato per la trasparenza fiscale) ha effettuato una rivalutazione degli immobili con rilevanza solo civilistica. La società decide di utilizzare il saldo attivo per attribuire utili ai soci. Questa distribuzione ha qualche effetto tributario per i percettori?
Per la circolare 22/E/2009, il prelevamento o la distribuzione del saldo da parte dell'imprenditore individuale o di una società di persone in contabilità ordinaria è irrilevante fiscalmente. La distribuzione fatta da una società di persone non ha effetti neanche sul costo fiscale della partecipazione
L'UTILIZZO DELLA RISERVA
Una società di capitali ha effettuato la rivalutazione degli immobili con effetti fiscali mediante pagamento dell'imposta sostitutiva e decide di utilizzare la riserva per coprire le perdite. In alternativa, vorrebbe attribuire la riserva ai soci. Quali sono le conseguenze tributarie per la società?
L'uso della riserva a copertura perdite non ha effetti fiscali. La distribuzione ai soci determina l'attribuzione di una riserva di utili in sospensione d'imposta. Occorre effettuare una variazione in aumento nel quadro RF della società, assoggettando a Ires l'importo della riserva distribuita più l'imposta sostitutiva
LA RISERVA AFFRANCATA
Una società di capitali, al momento della rivalutazione fiscale degli immobili, ha deciso di affrancare il saldo attivo pagando l'ulteriore imposta sostitutiva necessaria. La società decide di utilizzare la riserva. A quali effetti fiscali va incontro?
Se la riserva viene distribuita ai soci, vengono tassati? Con l'affrancamento la riserva è liberamente distribuibile e non concorre a formare il reddito imponibile della società. Le riserve affrancate confluiscono tra le riserve di utili: in caso di distribuzione, il socio deve pagare le tasse secondo le regole della tassazione dei dividendi
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