Reddito d'impresa. Le modalità di calcolo per i mezzi di proprietà o in leasing

Auto aziendale, la cessione fa i conti con il costo storico. Gli oneri già dedotti generano plus o minusvalenze
La cessione dell'auto aziendale impone la ricostruzione dei costi che sono stati dedotti negli anni precedenti. La quota della plusvalenza o della minusvalenza rilevante risente, infatti, delle deduzioni operate negli anni passati. Analoghe considerazioni dovrebbero essere effettuate in caso di cessione del contratto di leasing dell'auto aziendale, nella determinazione della quota tassabile della sopravvenienza attiva.

La regola

L'articolo 164 del Tuir stabilisce questa regola: la plusvalenza (o la minusvalenza) che emerge a fronte della cessione del veicolo aziendale, rileva nella stessa proporzione che c'è tra l'importo dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.

Pertanto, per determinare la quota fiscalmente rilevante bisogna compiere un'indagine storica circa il trattamento fiscale applicato nei vari anni. Non è scontato, infatti, che il veicolo abbia subito lo stesso trattamento dall'anno di acquisto. Basta pensare alle modifiche apportate in relazione alle percentuali di deducibilità dei costi auto applicabili a partire dal 2013 da parte della legge 228/2012: per le auto aziendali si è passati – a partire dal 2013, dal 40 al 20% – mentre per quelle date in uso promiscuo ai dipendenti dal 90 al 70 per cento. Ma si pensi anche a tutti quei casi in cui l'auto è stata concessa in uso al dipendente per solo qualche anno.

In queste situazioni, per calcolare quanto del componente che si manifesta a conto economico è rilevante ai fini fiscali (plus o minus che sia) bisogna impostare una frazione:

- al numeratore si imputano le quote degli ammortamenti dedotti negli anni precedenti;

- a denominatore si indica l'intero ammontare degli ammortamenti transitati a conto economico.

Individuata la quota non rilevante si procederà con una variazione (permanente) nel quadro RF della dichiarazione dei redditi (in diminuzione, se è emersa una plus; in aumento, se minus).

Il caso del leasing

Se l'auto ceduta era stata precedentemente riscattata da un leasing vanno distinte due situazioni: quella in cui la cessione avviene nello stesso periodo in cui è stata riscattata e quella in cui avviene in un periodo successivo. Secondo la circolare 47/E/2008, nel primo caso, vista l'assenza di quote di ammortamento pregresse a cui far riferimento, la plusvalenza realizzata assume rilevanza fiscale nella misura pari al rapporto tra ammontare dei canoni dedotti e ammontare complessivo dei canoni dovuti.

Nel secondo caso, invece, si deve applicare il secondo comma dell'articolo 164, facendo quindi il rapporto tra ammortamenti dedotti e ammortamenti totali. Tale ultima impostazione comporta una asimmetria tra quanto effettivamente dedotto in relazione al veicolo (leasing e ammortamenti) e quanto portare a tassazione della plusvalenza, dato che non si terrebbe conto di quanto non dedotto dei canoni di leasing. Chi scrive riterrebbe più coerente impostare la frazione tenendo conto sia dei costi non dedotti in costanza del leasing che successivamente al riscatto.

Se a essere ceduto è il contratto di leasing relativo a un'auto aziendale, allora si manifesterà una sopravvenienza attiva. L'Agenzia non si è mai espressa esplicitamente circa la parziale non rilevanza della stessa, nel caso delle auto. Tuttavia, in occasione di Telefisco 2011, ha affermato – sia pure in relazione al caso degli immobili – che la sopravvenienza attiva va determinata tenendo conto, in diminuzione, anche della quota capitale dei canoni indeducibile. Tale soluzione è, infatti, coerente con il principio di sostanziale equivalenza tra l'acquisizione o la realizzazione del bene in proprio e quella effettuata tramite contratto di leasing. La risposta è stata poi trasfusa nella circolare 28/E/2011 che, di fatto, stabilisce una deroga al principio generale previsto dall'articolo 83 del Tuir, ovvero quello di derivazione del reddito d'impresa dal bilancio d'esercizio. Una conferma, seppur indiretta e ancora una volta riferita al caso degli immobili, è rinvenibile nella circolare 17/E/2013.

Alla luce di tale impostazione, pare quindi stridente quanto affermato nella circolare 47/E/2008 in relazione al veicolo ceduto in un esercizio successivo rispetto a quello in cui era avvenuto il riscatto dal leasing, per il quale l'Agenzia aveva sostenuto la non rilevanza di ciò che era accaduto in costanza del contratto di locazione finanziaria.

Fonte: Il sole 24 ore autore Matteo Balzanelli

I casi pratici

LA PLUSVALENZA DA CESSIONE

01|IL CASO

Alfa Srl cede a gennaio 2014 un'auto aziendale a 25.000 euro (oltre Iva). L'auto era stata acquistata nel 2011 per 50.000 euro. Al 31 dicembre 2013 il fondo ammortamento ammonta a 31.250. La plusvalenza, data dal prezzo di cessione al netto del residuo contabile, ammonta a 6.250 euro (25.000-18.750)

02|IL CALCOLO

La plusvalenza rileva nella stessa proporzione esistente tra l'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivo.

Nel calcolo degli ammortamenti deducibili bisogna tenere conto del tetto massimo di deducibilità, pari a 18.076 euro. L'ammortamento fiscalmente dedotto è pari a:

8 903,80 euro per il 2011 (18.076 x 12,5% x 40%)

8 1.807,60 euro per il 2012 (18.076 x 25% x 40%)

8 903,80 euro per il 2013 (18.076 x 25% x 20%)

Il totale degli ammortamenti dedotti è quindi pari a 3.615,20 euro mentre l'ammortamento civilistico ammonta a 31.250 euro (50.000 x 12,5% + 50.000 x 25% + 50.000 x 25%)

03|IL PROSPETTO

La quota della plusvalenza rilevante ai fini delle imposte dirette

è determinata impostando la seguente frazione: ammortamenti fiscali / ammortamenti civilistici

LA CESSIONE DEL CONTRATTO DI LEASING

01 | IL CASO

Beta Srl cede il 1° di gennaio 2014 il contratto di leasing relativo

a un'auto aziendale al prezzo di 5.000 euro (oltre Iva).

Il costo sostenuto dal concedente ammonta a 50.000 euro.

Il contratto era stato sottoscritto il 1° gennaio 2011, con durata quinquennale. Il valore normale del bene alla data di cessione del contratto è pari a 25.000 euro

02| IL CALCOLO

Se si ritiene che quanto affermato in occasione di Telefisco 2011 in relazione al caso dell'immobile sia applicabile anche alle auto: la sopravvenienza attiva rileva in funzione del rapporto tra quota capitale dei canoni dedotti e quella dei canoni di competenza. Ipotizzando canoni di competenza (quota capitale) per

10.000 euro all'anno (sul triennio 2011-2013), si avrà un totale

di 30.000 euro. Questi erano stati dedotti per 3.615 euro (1.446 nel 2011 e nel 2012, 723 nel 2013). La sopravvenienza attiva è data dal valore normale (25.000) del bene meno le quote capitale

dei canoni a scadere e riscatto attualizzati (ipotizziamo 20.000)

03 | IL PROSPETTO

Qui la sopravvenienza attiva coincide col prezzo di cessione del contratto, e si manifesta per intero a conto economico (voce A5). Pertanto, tale componente dovrebbe rilevare solo parzialmente

IL CAMBIO DI UTILIZZO

01 | IL CASO

Gamma Spa ha acquistato il 1° luglio 2013 un'auto aziendale e l'ha concessa in uso promiscuo a un dipendente

02 | IL CALCOLO

Nel determinare la prevalenza dell'utilizzo in uso promiscuo va preso in considerazione il periodo d'imposta del datore di lavoro. Tuttavia, nel caso in cui l'auto sia stata acquistata (o ceduta)

in corso d'anno, per la verifica della prevalenza si fa riferimento al periodo di detenzione del bene (184 giorni). L'utilizzo in uso promiscuo deve quindi avvenire per la metà più uno dei giorni di detenzione del bene nel corso del periodo d'imposta (93 giorni)

03 | IL PROSPETTO

I costi auto saranno deducibili al 70% nel 2013: infatti, il veicolo va considerato in uso promiscuo al dipendente perché questo

si protrae per un tempo superiore alla metà più uno dei giorni

di detenzione del bene nel corso del periodo d'imposta