L’estromissione agevolata degli immobili

Da quanto si evince dalle proposte legislative presentate, a giugno nel contesto della riforma del Fisco, saranno riaperti i termini per estromettere in maniera agevolata i beni della ditta individuale. 

La nuova norma sarà con tutta probabilità la mera riproposizione della vecchia estromissione agevolata (Finanziaria 2008).
L’estromissione – L’operazione con la quale la ditta individuale cede un fabbricato a se stesso, viene definita estromissione, cioè la fuoriuscita del bene dall'attività di impresa con conseguente destinazione del bene stesso all'uso personale dell'imprenditore. 

L'estromissione dei beni dalla sfera imprenditoriale a quella privata del soggetto comporta l’applicazione delle norme in materia di autoconsumo, sia ai fini IVA che ai fini delle imposte sul reddito. 

Autoconsumo - È necessario, parlando di autoconsumo, distinguere tra: 

- l’autoconsumo interno; 

- e l’autoconsumo esterno. 

Nel caso dell’autoconsumo interno si verifica l’utilizzazione da parte di un soggetto passivo, nell’ambito della propria impresa, di un bene di investimento ovvero di una materia prima o di un bene sussidiario prodotto dall’impresa stessa o acquistato presso terzi. I casi di autoconsumo interno, però, non determinano l’applicazione dell’Iva. 

Al contrario, devono essere assoggettati ad Iva, in quanto rientranti tra i casi di autoconsumo esterno, i casi di prelievo dei beni dall’impresa, per la destinazione: 

- al consumo personale o familiare dell’imprenditore; 

- ad altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa. 

La vecchia norma speciale per l’estromissione agevolata - Nella vecchia norma che prevedeva l’estromissione agevolata – e su cui si baserà la nuova norma speciale prevista a giugno 2014 - si deve far riferimento al concetto, dunque, di autoconsumo esterno. 

In particolare, l'art. 1, comma 37, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) dava facoltà agli imprenditori individuali di procedere all'esclusione dei beni immobili strumentali dal patrimonio dell'impresa, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva. 

L'esclusione dell'immobile dal patrimonio comportava il pagamento di un’imposta sostitutiva dell'IRPEF e dell'IRAP nella misura del 10% della differenza tra il valore normale dei beni e il relativo valore fiscale. 

Per gli immobili la cui estromissione rileva come cessione soggetta a IVA ai sensi dell'articolo 2, secondo comma, n. 5, D.P.R. 633/72 l'imposta sostitutiva è aumentata di un importo pari al 30% dell'Iva calcolata mediante applicazione al valore normale dell'aliquota propria del bene. 

Il carattere strumentale dell'immobile doveva essere verificato a una certa data e gli immobili potevano essere strumentali per natura o per destinazione. 

L'opzione per fruire dell'agevolazione doveva essere effettuata entro una data limite e aveva effetto dal 1° gennaio dell’anno successivo a quella data. 

Esclusi i beni merce e patrimonio - L'istituto dell’estromissione dei beni dell'imprenditore individuale, introdotto dalla Legge n. 244 del 2007 riguardava esclusivamente i beni strumentali per natura o per destinazione posseduti dall'imprenditore. I beni merce, non essendo beni strumentali, non potevano essere estromessi. 

Inoltre, l'estromissione riguardava i beni immobili strumentali non patrimonio. 

Profili IVA – L'estromissione di un immobile, disciplinata dall' art. 2, c. 2, n. 5, del D.P.R. 633/72, è un'operazione assimilata alla cessione dello stesso. 

Le cessioni di fabbricati a destinazione abitativa sono soggette a Iva se sono effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi entro cinque anni dalla costruzione (o dall’intervento in caso di ristrutturazione). Oltre i cinque anni, la cessione è esente da Iva, salvo che il cedente-costruttore non manifesti l'opzione per l'imposizione, al momento della vendita (articolo 10, numero 8-bis, del D.P.R. 633/1972). 

Stessa cosa avviene per la cessione di immobili "strumentali" (articolo 10, numero 8-ter, del D.P.R. 633/1972). 

Gli immobili in corso di costruzione, invece, sono soggetti a Iva, come confermato dalla circolare 12/E del 1° marzo 2007. 

Ad esempio un’impresa individuale che ha tra i beni ammortizzabili alcuni immobili destinati a ufficio della ditta, totalmente ammortizzati, se intende estrometterli per poi donarli, come si comporterà dal punto di vista IVA? E se fossero beni merce? 

L'operazione di estromissione descritta può essere effettuata in esenzione da Iva, se non è espressa l'opzione per l'imponibilità, ai sensi dell'articolo 10, numero 8-ter, del D.P.R. 633/72, così come modificato dal D.L. 83/2012. 

L’operazione non genera pro-rata ai fini Iva, in quanto ha ad oggetto beni immobili qualificati quali "cespiti" utilizzati dall’impresa per l’esercizio dell’attività e, come tale, è esclusa dalla determinazione del volume d’affari ai sensi dell’articolo 20, comma 1, del D.P.R. 633/1972. Diversamente, l'estromissione di beni merce è rilevante per la determinazione del pro-rata di detraibilità, rientrando l’operazione nell’oggetto proprio dell’attività d’impresa esercitata e non potendosi nemmeno qualificare l’operazione come "occasionale". 

Le conseguenze pratiche – Dalla data dell’estromissione, il bene diventa a tutti gli effetti di proprietà della persona fisica. 

Ad esempio una ditta individuale che intenderà esercitare l'opzione per l'estromissione di un immobile strumentale concesso in locazione soggetta a Iva, successivamente alla data di effetto dell’estromissione, dovrà emettere le note di accredito della sola Iva per le fatture emesse al locatario per il periodo, tenuto conto che il suddetto immobile è entrato nella sfera privata. 

Per le fatture emesse a fronte della locazione di un immobile strumentale locato da parte dell’imprenditore dal 1° gennaio 2014 alla data in cui si perfeziona l’estromissione agevolata (per ipotesi 01° luglio 2014), dovrà essere emessa apposita nota di variazione ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. 633/1972. Infatti, come anche ribadito dalla recente C.M. n. 39/E del 15/04/2008, l’estromissione è assimilata, nel silenzio della norma, a cessione ai fini IVA, pertanto i canoni pattuiti dal contratto di locazione rientrano nei corrispettivi percepiti al di fuori dell’esercizio di impresa.

Autore: Redazione Fiscal Focus