Perdite su crediti, sconto esteso

Deduzione per competenza anche nel caso di procedure esecutive infruttuose

Già a decorrere dal periodo d'imposta 2013, la competenza fiscale delle perdite su crediti, diverse da quelle connesse alle procedure concorsuali ovvero ai crediti di modesti importo (articolo 101, comma 5, Tuir), dovrebbe allinearsi a quella civilistica, superando le divergenze del passato. 

È questo uno degli effetti che pare emergere dalla riscrittura dell'ultimo periodo del comma 5 intervenuta (con esplicito effetto retroattivo al 2013) ad opera dell'articolo 1, comma 160, lettera b), della legge 147/2013 (legge di Stabilità 2014), e che è opportuno già tenere in considerazione per la redazione dei bilanci 2013 e del modello Unico 2014. La nuova disposizione prevede infatti che «gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili», ed il termine «inoltre» si deve al fatto che, nei periodi precedenti, il legislatore disciplina le perdite derivanti da procedure concorsuali (o accordi di ristrutturazione omologati) e dai cosiddetti "mini-crediti", vale a dire quelli che contemporaneamente hanno una scadenza di pagamento decorsa da almeno sei mesi al termine del periodo d'imposta e sono di modesta entità (2.500 euro, con innalzamento a 5mila euro per le imprese di più rilevante dimensione, come previsto dall'articolo 27 del Dl n. 185/2008). Per queste perdite il legislatore fiscale ha previsto un proprio momento per rilevare la competenza, non necessariamente coincidente con quello civilistico ma che, ineludibilmente, non può mai essere antecedente. Infatti, se da un lato non esiste perdita su crediti "fiscale" se non c'è la preventiva iscrizione a conto economico (Circolare n. 26/E/2013), soprattutto per i crediti da procedure concorsuali la competenza civilistica può non coincidere con quella fiscale. L'esempio tipico è dato dalla sentenza dichiarativa di fallimento (ovvero dell'omologazione di un accordo di ristrutturazione) intervenuta nei primi mesi del 2014 (comunque prima dell'approvazione della bozza di bilancio da parte dell'organo amministrativo). 

Civilisticamente, il principio contabile Oic 29 (sia quello vigente che quello in bozza) considera questo accadimento come uno degli eventi che, nonostante sia intervenuto dopo la data di riferimento del bilancio, va recepito direttamente nelle risultanze di quest'ultimo, iscrivendo contabilmente quella che (in ottica civilistica) generalmente è corretto inquadrare come svalutazione (ma che fiscalmente viene trattata come una perdita). Infatti, la sentenza non fa altro che "formalizzare" una insolvenza che già (normalmente) preesisteva alla chiusura dell'esercizio. Diversamente, l'articolo 109 Tuir (che detta la competenza fiscale) non prevede analoghi effetti per gli eventi successivi alla chiusura del periodo d'imposta, per cui la perdita su crediti in esame costituirà componente negativo deducibile nel 2014.

Diversamente dal caso ora proposto e da quello della perdita derivante dai cosiddetti "mini-crediti", il nuovo ultimo periodo del comma 5 dell'articolo 101 attribuisce rilevanza fiscale alla cancellazione dei crediti operata in applicazione dei principi contabili, per cui sembrerebbe logico concludere che non solo la casistica che giustifica la citata eliminazione contabile, ma anche la corretta competenza civilistica entri a tutti gli effetti a costituire regola di deducibilità fiscale. 

L'esempio che si può fare è quello di una procedura esecutiva infruttuosa portata a termine nelle prime settimane del 2014 ovvero della sentenza che, nello stesso periodo temporale, definisce, in senso contrario al creditore, una causa legale (già in essere alla chiusura del 2013) circa la sussistenza della pretesa creditoria. In questi casi, civilisticamente l'evento va recepito in bilancio (in quanto dovuto a condizioni preesistenti alla chiusura dell'esercizio) e, dal 2013, si potrebbe ritenere che, fiscalmente, la deducibilità debba seguire la medesima competenza, poiché la causa generatrice della perdita non è tanto l'evento in sé, quanto, piuttosto, l'intervenuta eliminazione del credito dal bilancio. 

Una diversa tesi, volta a mantenere supremazia al principio generale di competenza fiscale (articolo 109 Tuir), sembrerebbe contraria alla ratio della nuova disposizione, la quale assegna indubbia preminenza al (corretto) comportamento contabile, che, in queste fattispecie, non è solo "precondizione" ma anche "motivazione" della deducibilità della perdita. A ogni modo, un aggiornamento della circolare n. 26/E/2013 alla luce dell'intervento operato dalla legge di stabilità potrebbe eliminare il dubbio e rendere più agevole il calcolo delle imposte che le società stanno formulando.

Fonte: Il sole 24 ore autore Giorgio Gavelli Franco Roscini Vitali