Società di comodo: limite di utilizzo delle perdite

È ormai noto che si considerano società non operative sia quelle annoverate nell’articolo 30 della legge n. 724/1994 sia quelle previste dall’articolo 2, commi 36-decies e ss., del D. L. n. 138/2011. In pratica, sono “catalogate” come enti di comodo: 

1. le società che non superano il test di operatività in quanto i ricavi dichiarati sono inferiori rispetto a quelli minimi scaturenti dal test di operatività; 

2. le società che dichiarano perdite fiscali per tre periodi d’imposta consecutivi, oppure quando sono in perdita fiscale per due periodi d’imposta, anche non consecutivi, ed in uno dichiarano un reddito inferiore al test di operatività. 

Le perdite. È altresì noto che, per effetto dell’articolo 84 del Tuir, i soggetti Ires possono utilizzare le perdite da computare in diminuzione dal reddito imponibile dei periodi d’imposta successivi nel modo seguente: 

• in misura non superiore all’80 per cento del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta e per l’intero ammontare che trova capienza in tale ammontare; 

• se realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione, entro il limite del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi, a condizione che si riferiscono ad una nuova attività produttiva. 

Le conseguenze. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007 ha chiarito che il mancato superamento del test di operatività provoca per le società alcuni obblighi. In estrema sintesi, la società non operativa: 

- ai fini Ires (ma vale anche per l’Irpef), deve dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo presunto; 

- ai fini Irap, deve dichiarare un valore di produzione non inferiore al reddito minimo presunto aumentato dei costi non deducibili per detta imposta; 

- ai fini Iva, non ha la possibilità di chiedere il rimborso, non può utilizzare in compensazione “orizzontale” il credito Iva e non può cederlo a terzi. Inoltre, il mancato superamento del test di operatività per tre periodi d’imposta consecutivi e la mancata effettuazione di operazioni rilevanti ai fini dell’imposta per un importo pari a quello dei ricavi minimi, comporta la perdita definitiva del credito Iva; 

- qualora abbia conseguito un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto, ma abbia perdite fiscali di esercizi precedenti, queste ultime possono essere computate in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo. 

Limite. In merito all’ultimo punto che precede, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 25/E del 19 giugno 2012, ha avuto modo di esemplificare come devono essere utilizzate le perdite degli esercizi precedenti nel caso in cui la società è considerata “non operativa”, ma consegue un reddito d’esercizio superiore a quello minimo. Considerando un reddito minimo presunto pari a 30 euro, un reddito imponibile dell’esercizio per euro 70 e perdite riportabili di euro 100, si ha: 

Perdite esercizi precedenti - 100;

Reddito imponibile - 70;

Perdita astrattamente utilizzabile (70 x 80%) - 56;

Reddito dichiarabile (70 – 56) - 14;

Perdita utilizzabile (70 – 30) - 40;

Reddito imponibile da dichiarare (70 – 40) - 30;

Perdita riportabile (100 – 40) - 60.

Il documento di prassi precisa, inoltre, che il reddito imponibile rilevante su cui computare l’80 per cento è raffigurato dall’intero importo del reddito imponibile del periodo d’imposta che, nell’esempio, è rappresentato nella misura di euro 70. 

Bilancio. Circa le imposte dell’esercizio da esporre in bilancio, l’OIC 25 ricorda che l’ammontare delle imposte correnti non coincide con quelle di competenza dell’esercizio, le quali devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono rilevati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono. La differenza deriva dalla diversità tra le norme civilistiche e fiscali. Nell’esempio esposto, quindi, potremmo avere imposte di competenza iscritte a conto economico superiori a quelle riferibili al reddito imponibile, dovuto al fatto che le perdite degli esercizi precedenti si utilizzano per un importo inferiore rispetto a quanto astrattamente computabili.

Autore: A cura di Francesco Barone