Il contraddittorio prende «peso»

Accertamento. Le più recenti pronunce di Cassazione hanno attribuito alla fase preventiva un ruolo sempre più centrale
In assenza del confronto contribuente-uffici l'atto impositivo è a rischio illegittimità

Senza il contraddittorio preventivo l'accertamento rischia di essere illegittimo. È questa la conseguenza delle più recenti pronunce delle Sezioni unite della cassazione che hanno attribuito alla fase del contraddittorio un ruolo sempre più centrale ai fini della validità dell'atto impositivo.

Le Sezioni unite, con la sentenza 19667/14, hanno ribadito che incombe sugli uffici un generale obbligo di attivare sempre il contraddittorio preventivo rispetto all'adozione di un provvedimento che possa incidere negativamente sui diritti e sugli interessi del contribuente. In caso contrario l'atto è nullo. Si tratta di un principio applicabile a qualsiasi procedimento amministrativo tributario a prescindere del nome dell'atto emesso.

Sino a oggi, l'agenzia delle Entrate in linea di massima ha sempre riconosciuto il diritto al contraddittorio nelle ipotesi di verifica con accesso e infatti, grazie anche al costante orientamento della Cassazione, prima dell'emissione dell'avviso di accertamento è concesso al contribuente un termine dilatorio di 60 giorni dalù verbale conclusivo.

Una delle principali situazioni di contrasto tra Fisco e contribuente, invece, è legata alle attività di controllo senza accesso. Si tratta dei cosiddetti accertamenti a tavolino, per i quali gli uffici spesso emettono il provvedimento senza preventivamente interagire con il diretto interessato. Se per gli accertamenti da redditometro è il legislatore a imporre l'obbligo di convocare il soggetto prima dell'emissione dell'atto a pena di nullità, in altre ipotesi sarà l'ufficio a dover d'iniziativa e autonomamente invitare il contribuente al contraddittorio preventivo. Si pensi agli accertamenti fondati sulle medie di settore ovvero sui cosiddetti studi fai da te, con i quali l'amministrazione rettifica il reddito dell'impresa sulla base di statistiche locali. Non di rado, questi provvedimenti sono notificati senza alcun riscontro preventivo, e il contribuente viene a conoscenza della pretesa a proprio carico solo con l'atto.

Un altro esempio di accertamento è la rettifica fondata sulle indagini bancarie, ove normalmente il verificatore si limita a richiedere ai diversi istituti le movimentazioni dei conti correnti per le quali il contribuente deve dare giustificazione. 

A onor del vero, di prassi, il soggetto controllato è invitato prima dell'emissione dell'avviso di accertamento per giustificare le entrate e le uscite. Tuttavia, l'opinione dell'ufficio in ordine a quanto ritenuto giustificato e quanto sarà poi oggetto di rettifica si scopre solo con il provvedimento. Quindi, affinché sia un vero e proprio diritto al contradditorio e non una mera formalità di consegna di atti, è necessario che esso venga concretamente attivato. La Cassazione (ordinanza 24739/2013) ha precisato che il contraddittorio deve avere carattere sostanziale e non solo formale, proprio per la funzione di garanzia che deve avere. Il Collegio pertanto ha rilevato che non è possibile considerare «contraddittorio» la mera ricezione di documenti da parte dell'ufficio, pur redigendo a tal fine un verbale di comparizione, chiamato appunto «verbale di contraddittorio». Seguendo i principi ulteriormente confermati dalle Sezioni unite, il contribuente deve quindi essere informato della pretesa che l'amministrazione emetterà a suo carico. E la mera convocazione per fornire documentazione non potrà di per sé assolvere l'onere di contraddittorio preventivo richiesto.
NORME E TRIBUTI09 OTTOBRE 2014Il Sole 24 Ore
L'evoluzione giurisprudenziale
L'agenzia delle Entrate deve emettere l'atto solo dopo 60 giorni dalla notifica del processo verbale di conclusione delle operazioni di verifica, così come previsto dall'articolo 12 dello Statuto del contribuente. La Cassazione ha sostenuto la nullità dell'accertamento emesso in violazione di questo termine dilatorio (Sezioni unite, 18184/2013). L'eccezione va in ogni caso sollevata dal ricorrente già nel ricorso introduttivo
ACCERTAMENTO A SEGUITO DI VERIFICA PRESSO LA SEDE DEL CONTRIBUENTE
L'agenzia delle Entrate spesso esegue degli accessi finalizzati solo alla richiesta di documenti. In queste ipotesi, secondo la tesi erariale gli avvisi di accertamento possono essere emessi senza l'attesa dei 60 giorni previsti dallo Statuto. Tuttavia la Cassazione ha costantemente affermato che la violazione del termine viola il diritto al contraddittorio preventivo (sentenza 20770/2013) e ciò accade anche se l'accesso è stato necessario solo per il reperimento di documentazione
ACCERTAMENTO EMESSO IN SEGUITO AD ACCESSO FINALIZZATO SOLO AL REPERIMENTO DI DOCUMENTI
La Cassazione a Sezioni unite ha affermato un principio di carattere generale secondo cui ogni atto che può incidere sugli interessi del contribuente deve essere preceduto dal contraddittorio. È opportuno, in ogni caso, riscontrare che quando questo diritto è riconosciuto, sia attivato sostanzialmente e non solo formalmente. Cosa possibile solo ove l'amministrazione informi il contribuente dell'entità e della motivazione della pretesa
CONTROLLI IN UFFICIO SENZA ACCESSO
Prima del Dl 70/2011 non era previsto un obbligo a carico di Equitalia di informare il contribuente dell'iscrizione ipotecaria sugli immobili di sua proprietà. Secondo le Sezioni unite della Suprema Corte (sentenza 19667/14) a prescindere dalla norma, esiste nell'ordinamento tributario un obbligo a carico dell'amministrazione di attivare il contraddittorio preventivo. Ne consegue che anche prima di adottare delle misure cautelari nei confronti del contribuente, quest'ultimo deve essere informato
ISCRIZIONE IPOTECARIA DERIVANTE DA CARTELLA DI PAGAMENTO
In considerazione della portata generale del principio affermato dalle Sezioni unite (sentenza 19667/2014) è verosimile che anche ove l'agenzia delle Entrate-Territorio rettifichi la rendita catastale di un fabbricato è tenuta a una preventiva comunicazione al contribuente, consentendogli così di attivare tempestivamente la propria difesa prima dell'emissione del provvedimento
ACCERTAMENTI CATASTALI
Le Sezioni unite (sentenza 19667/14) affermano che il principio del contraddittorio preventivo è radicato in generale sia nello Statuto del contribuente e sia nella legge 241/90 di carattere più generale. Va da sé che è verosimile ritenere, anche per queste ipotesi, l'obbligo a carico dell'ufficio di contraddittorio preventivo
ACCERTAMENTO ICI/IMU
L'articolo 38 del DPR 600/73 prevede l'obbligo per l'ufficio di convocare il contribuente prima di emettere l'avviso di accertamento e di formulare la proposta di adesione. L'Agenzia (circolare 24/2013) ha richiamato l'attenzione degli uffici sulla necessità che dai verbali di contraddittorio emerga chiaramente la posizione in ordine al rigetto delle difese del contribuente. In ogni caso, con l'obbligo della proposta di adesione, il contribuente ha la possibilità di conoscere preventivamente la pretesa
Fonte: Il sole 24 ore autore Antonio Iorio