Separazione delle attività IVA vincolata alla natura dell’immobile

Non è possibile separare le operazioni immobiliari esenti da quelle imponibili se la natura catastale degli immobili è la medesima
L’attuale formulazione dell’art. 36 comma 3 del DPR 633/72, alla luce delle modifiche del DL 1/2012, consente di optare per l’applicazione separata dell’IVA anche per i contribuenti “che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione (…), sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività”.

L’oscura (ampia) formulazione della norma ha dato adito a diversi ipotesi applicative. In particolare, ci si è chiesti se l’imposta potesse essere applicata in via separata per le operazioni immobiliari (cessioni e/o locazioni) imponibili e per le operazioni immobiliari (cessioni e/o locazioni) esenti, a prescindere dalla tipologia dell’immobile.

In via interpretativa (circ. Agenzia delle Entrate 28 giugno 2013 n. 22), tuttavia, ci si è limitati a riconoscere la legittimità delle seguenti “separazioni”:

- locazioni di fabbricati abitativi esenti versus locazioni di fabbricati strumentali imponibili;

- cessioni di fabbricati abitativi esenti versus cessioni di fabbricati strumentali imponibili.

- locazioni di fabbricati abitativi esenti versus locazioni di fabbricati strumentali esenti;

- cessioni di fabbricati abitativi esenti versus cessioni di fabbricati strumentali esenti.

La questione non si è risolta, posto che anche le locazioni di fabbricati abitativi possono essere effettuate in regime di imponibilità (optando per l’applicazione dell’imposta nei casi in cui il cedente è l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile), a norma dell’art. 10 comma 1 n. 8 del DPR 633/72. Similmente, le cessioni di fabbricati abitativi sono imponibili quando il cedente è il costruttore o ristrutturatore e cede il fabbricato entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori (ovvero opta per l’applicazione dell’imposta imposta allo scadere del quinquennio).

Come affermato nella citata circolare dell’Agenzia, la formulazione letterale della norma presuppone un criterio di separazione basato “non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all’operazione, ma anche sulla categoria catastale del fabbricato” (abitativo ovvero strumentale).

Rimane il dubbio, non chiarito a livello ufficiale, circa la possibilità di separare le attività esenti da quelle imponibili, nell’ambito di fabbricati caratterizzati dalla stessa natura catastale. Si pensi al caso dell’impresa immobiliare che, nell’ambito della medesima attività, vende fabbricati abitativi tanto in regime di esenzione IVA quanto in regime di imponibilità.

La formulazione letterale dell’art. 36 comma 3 del DPR 633/72, in assenza di un’interpretazione estensiva da parte dell’Agenzia, non consente di adottare la contabilità separata ai fini IVA per le operazioni immobiliari relative a fabbricati aventi la medesima natura. Dunque, non è possibile separare, ad esempio, la locazione di un fabbricato abitativo (A/2), esente a seguito del mancato esercizio dell’opzione, rispetto alla cessione di un fabbricato avente le stesse caratteristiche, ma imponibile.

In tal caso si dovrà applicare la detraibilità dell’IVA sulla base del pro rata ex art. 19-bis DPR 633/72.

Resta, tuttavia, ammessa l’applicazione separata dell’imposta nel caso di attività contraddistinte da diversi codici ATECO, quali sono le attività di:

- costruzione (e rivendita) di edifici residenziali e non residenziali (codice 41.2);

- compravendita di beni immobili (codice 68.1);

- locazione immobiliare di beni propri o in leasing (codice 68.20.01).

Vale, in tal caso, la disciplina “generale” dell’art. 36 comma 3 del DPR 633/72 che consente la separazione per l’“esercizio di più attività nell’ambito della stessa impresa”, intese come le “attività classificate e numerate nelle diverse categorie economiche che formano l’elenco del «codice attività»” (ris. Agenzia delle Entrate 20 agosto 2010 n. 87).

In tal caso occorre, però, prestare attenzione al fatto che talune operazioni potrebbero essere configurate come “accessorie” all’attività principale, quale una locazione temporanea in attesa di vendita, e non configurare una attività a sé stante.

Fonte: Eutekne autore Emanuele GRECO