Due chance per la svalutazione crediti
La scelta tra procedura analitica o forfettaria dipende dagli importi e dai profili di rischio
Da qualche giorno è chiuso l’esercizio 2014 per cui già a partire dai prossimi giorni le imprese inizieranno a impostare le politiche di bilancio per l’esercizio appena concluso.
La svalutazione dei crediti è certamente una delle procedure bilancistiche più delicate e frequenti in questi anni di crisi economico finanziaria e su questo argomento è di aiuto la pubblicazione del documento Oic 15 che verrà applicato nella sua nuova versione, per la prima volta nel bilancio dell’esercizio 2014. Dal comportamento bilancistico discendono una serie di conseguenze fiscali, nel senso che il principio di derivazione, secondo il quale un componente negativo è deducibile in tanto in quanto esso sia imputato al conto economico, è particolarmente rilevante nella deduzione di perdite su crediti, come recentemente ricordato dalla circolare 14/E/2014.
La svalutazione dei crediti è certamente una delle procedure bilancistiche più delicate e frequenti in questi anni di crisi economico finanziaria e su questo argomento è di aiuto la pubblicazione del documento Oic 15 che verrà applicato nella sua nuova versione, per la prima volta nel bilancio dell’esercizio 2014. Dal comportamento bilancistico discendono una serie di conseguenze fiscali, nel senso che il principio di derivazione, secondo il quale un componente negativo è deducibile in tanto in quanto esso sia imputato al conto economico, è particolarmente rilevante nella deduzione di perdite su crediti, come recentemente ricordato dalla circolare 14/E/2014.
Il documento Oic 15 segnala che vi sono due comportamenti possibili per imputare nel conto economico le sofferenze sui crediti: la rilevazione diretta della perdita alla voce B14 (ipotesi che si manifesta quando essa deriva da fatti certi come transazione, cessioni pro soluto o prescrizioni) , oppure la svalutazione da inserire alla voce B 10 d) in contropartita del Fondo rischi su crediti, quando il componente negativo deriva da un giudizio eseguito dagli amministratori della società creditrice. In merito alla svalutazione dei crediti l’Oic 15 ( par. 36) è chiaro nell’affermare che essa deriva da una valutazione del singolo credito sulla base dei fatti conosciuti e dell’esperienza nei rapporti passati con il singolo debitore. È ammessa una valutazione forfettaria dell’intera massa dei crediti quando sia possibile raggruppare un insieme di crediti di importo singolo non rilevante che presentano profili di rischio simili in relazione, ad esempio all’area geografica in cui risiede il debitore. Il rapporto tra svalutazioni analitiche e forfettaria è particolarmente rilevante nel caso della deduzione dei cosiddetti piccoli crediti, cioè crediti non superiori a 2.500 euro (o 5mila euro per imprese che fatturano più di 100 milioni euro) scaduti da almeno un semestre, e ciò alla luce di un passaggio non del tutto condivisibile della circolare 14/E/2014.
La precondizione necessaria per dedurre dall’imponibile fiscale il valore dei piccoli crediti è l’inserimento del costo a conto economico. La circolare 26/E/2013 afferma che solo nel periodo d’imposta in cui ciò avvenga è possibile dedurre l’importo del credito, aggiungendo a tal riguardo, che è sufficiente la svalutazione per ottenere lo sconto fiscale. E peraltro non si vede quale altra voce attivare rispetto a un credito che è solo scaduto da un semestre, quindi non presenta alcun presupposto per la cancellazione. La svalutazione sarà eseguita dopo aver valutato analiticamente il singolo debitore, ma anche se fosse stata eseguita in modalità forfettaria(non suggerita ma tollerata dal documento Oic 15) , sarebbe valida dal punto di vista fiscale. In tal caso è interessante notare la tesi sostenuta dalla circolare 14/E/2014 secondo cui i piccoli crediti, il cui semestre matura nel periodo d’imposta, vanno necessariamente “addossati” alle svalutazioni forfettarie. Ipotizziamo che nel 2013 sia stata eseguita una svalutazione forfettaria per 20mila euro su un monte crediti totale di 100mila euro. La deduzione fiscale, ex articolo 106 del Tuir, è stata pari a 500 euro, mentre 19.500 euro sono stati ripresi a tassazione. Se nel 2014 matura il semestre per alcuni piccoli crediti, secondo la circolare 14 occorre operare la deduzione fiscale, presupponendo che la svalutazione sia compresa in quella forfettaria (20mila euro) eseguita in precedenza. Quindi viene tolto al contribuente il potere di decidere quando dedurre gli stessi i “piccoli crediti” (deduzione condizionata alla esecuzione della svalutazione), se è stata eseguita una svalutazione forfettaria precedente: una parte della svalutazione non dedotta in precedenza diventa deducibile ( con variazione diminutiva si presume) senza ulteriore interessamento del conto economico. Va però segnalato che laddove la svalutazione sia stata eseguita in modalità analitica e dedotta solo in parte ex articolo 106 del Tuir, non può essere utilizzato lo stesso comportamento poiché ciò equivarrebbe a confondere la svalutazione eseguita a fronte del credito verso un certo cliente con una svalutazione da eseguirsi per altro cliente. In quest’ultimo caso deve ritenersi che solo quando verrà eseguita la svalutazione dei “piccoli crediti” verrà dedotto il loro importo dall’imponibile fiscale, e ciò anche se sarà trascorso ben più di un semestre dalla loro maturazione e pure in presenza di svalutazioni precedenti non dedotte o dedotte solo in parte.
I CASI PRATICI
MINI CREDITI – ASSENZA DI FONDO SVALUTAZIONI
Nel bilancio della Alfa Srl è presente un credito di 2mila euro che nel 2014 è scaduto da sei mesi. Il totale dei crediti a bilancio ammonta a 100mila euro.
Il valore di presunto realizzo dei crediti coincide col loro valore nominale, il che equivale a dire che non sono mai state operate svalutazioni e, pertanto, non vi è un fondo svalutazione crediti. Nel 2014 viene svalutato analiticamente al fine di poterlo portare in deduzione
A seguito della svalutazione il mini credito resta iscritto in bilancio (il fondo rappresenta una posta rettificativa dell’attivo). Ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del Tuir la svalutazione civilistica è deducibile per intero (sotto forma di perdita fiscale), in quanto in caso di crediti di modesto importo scaduti da sei mesi si manifestano gli elementi certi e precisi, il tutto anche nel rispetto del principio di derivazione (articolo 109 comma 4 Tuir)
MINI CREDITI – CON FONDO SVALUTAZIONE FORFETTARIO
Nel 2013 Beta Srl aveva svalutato per masse 20mila euro, su un totale di 100mila euro di crediti. Le svalutazioni operate erano state dedotte per 500 euro (100mila x 0,5%). Nel 2014 un credito pari a 2mila euro è scaduto da sei mesi. Nel 2014 non si procede ad ulteriori svalutazioni civilistiche, non ricorrendone i presupposti.
Posto che tra i crediti svalutati forfettariamente nel 2013 vi era anche quello ora scaduto, come ci si deve comportare?
Secondo l’agenzia delle Entrate (circolare n. 14/E/2014) occorre operare la deduzione fiscale presupponendo che la svalutazione del mini credito scaduto nel 2014 sia da imputare prioritariamente alla svalutazione forfettaria del 2013. Pertanto, nel 2014 non dovrei svalutare analiticamente il mini credito scaduto.
A questo punto il conto economico non viene interessato e si porterà in deduzione 1.500 euro, in quanto 500 euro erano già stati dedotti nel 2013
MINI CREDITI – CON FONDO SVALUTAZIONE ANALITICO
Nel 2013 Gamma Srl aveva svalutato il credito verso La Rossa Snc di 20mila euro per il 50%. Il fondo svalutazioni crediti 2013 era composto solo dalla predetta svalutazione. Nel bilancio 2013 era pure presente un credito di 2mila euro nei confronti della Buongustaio Sas. Della svalutazione erano stati dedotti ex articolo 106 del Tuir solo 50 euro (10.000 x 0,5%). Nel 2014 il credito verso la Buongustaio è scaduto da sei mesi
Il mini credito vantato nei confronti della Buongustaio non può essere imputato al fondo perché quest’ultimo è stato stanziato in relazione a un altro e per poter dedurre il mini credito bisognerà procedere alla sua svalutazione, con passaggio a conto economico. L’importo deducibile sarà pari a 1.950 euro (2.000 – 50) perché la deduzione opera comunque limitatamente alla parte che eccede le svalutazioni (ex articolo 106 del Tuir) precedentemente dedotte
CESSIONE CREDITI PRO SOLUTO
La Teta Spa vanta un credito di 100mila euro nei confronti della Inganni Srl. Viste le difficoltà collegate all’incasso e alle stringenti necessità finanziarie, decide di cedere il credito. La cessione avviene al 90% del valore nominale del credito, ossia 90mila euro. Nel contratto non è prevista l’esperibilità dell’azione di regresso e nemmeno clausole di riacquisto, commissioni, franchigie e penali dovute per il mancato pagamento
Con la cessione pro soluto si verifica il trasferimento dei rischi connessi al credito e si può quindi procedere con lo stralcio del credito e la rilevazione della perdita in bilancio. Dato che il credito non era stato in precedenza svalutato, la perdita ammonta a 10mila euro (100mila – 90mila). Ipotizzando che nel bilancio 2013 non vi era un fondo svalutazioni crediti, e quindi nemmeno effettuate deduzioni ex art. 106, la perdita sarà integralmente deducibile
CESSIONI PRO SOLVENDO
La Iota Spa vanta un credito di 100mila euro nei confronti della Giocondo Srl. Vista la scadenza prevista per l’incasso e l’impossibilità di anticipare il credito, oltre alle stringenti necessità finanziarie, decide di procedere con la sua cessione. La cessione avviene al 95% del valore nominale del credito, ossia 95mila euro. Alla cessione la società incassa l’intero importo pattuito. Il credito ceduto non era stato oggetto di svalutazioni
Trattandosi di una cessione pro solvendo non è possibile stralciare il credito dal bilancio. L’incasso dei 95mila euro viene iscritto alla stregua di un finanziamento (tra i debiti). L’organo amministrativo ritiene comunque necessario procedere alla sua svalutazione per 10mila euro. La svalutazione potrà essere dedotta solo per 50 euro (10mila x 0,5%) ai sensi dell’art. 106 del Tuir. In dichiarazione sarà quindi necessaria una variazione in aumento di 9.950 euro.
La perdita è deducibile solo con la cessione pro soluto
La cessione del credito pro soluto consente lo stralcio dal bilancio e la rilevazione della conseguente perdita a conto economico, che sarà deducibile in quanto sussistono gli elementi certi e precisi richiesti dalla normativa fiscale. Al contrario, con la cessione pro solvendo non si può procedere alla cancellazione del credito e quindi non emerge automaticamente un componente deducibile.
Il comma 5 dell’articolo 101 del Tuir individua le fattispecie che consentono la deduzione “automatica” delle perdite su crediti. Va tuttavia osservato che la nozione di perdite su crediti riportata dal Tuir non coincide esattamente con il relativo concetto civilistico. Un esempio è quello dei cosiddetti mini crediti (non superiori a 2.500 euro e scaduti da sei mesi): fiscalmente sono considerati perdite deducibili, mentre dal punto di vista civilistico sono, di fatto, svalutazioni.
Tra le perdite deducibili annoverate dal comma 5 vi rientrano quelle derivanti da elementi certi e precisi. Con le modifiche apportate dalla legge n. 147/13 questi elementi si manifestano anche qualora si proceda alla cancellazione dei crediti dal bilancio in applicazione dei principi contabili nazionali. Sul punto, la nuova versione dell’Oic n. 15 presenta una novità che si riflette direttamente sulla fiscalità dell’operazione: gli elementi cardine per stralciare il credito sono la perdita del diritto a ricevere flussi finanziari e la contestuale assenza di rischi inerenti il credito stesso. Di fatto, la cancellazione può avvenire solo quando, a fronte di una determinata operazione, viene meno il diritto a incassare e al contempo non si è soggetti ad azioni di regresso.
A differenza della vecchia impostazione, non è più ammessa la possibilità di cancellare il credito anche a fronte di cessioni che non trasferiscano tutti i rischi connessi al mancato incasso. È il caso, ad esempio, della cessione pro solvendo che:
non consente la cancellazione del credito dal bilancio e quindi nemmeno l’emersione di una perdita civilistica;
va rappresentata in bilancio come un’operazione di finanziamento;
fa sorgere, nella generalità dei casi, la necessità di rilevare una svalutazione civilistica;
non consente la possibilità di azionare la deduzione prevista dall’articolo 101 del Tuir, ma solo quella forfettaria prevista dall’articolo 106 del Tuir.
Con la cessione pro soluto – che salvo casi eccezionali comporta anche il trasferimento dei rischi connessi all’eventuale inesigibilità del credito – si procede invece con la cancellazione del credito e la rilevazione della perdita in bilancio. Se il credito ceduto era stato in precedenza svalutato la perdita sarà rilevata per la differenza tra valore di presunto realizzo e corrispettivo. La perdita è quindi deducibile, ma al netto di quanto già eventualmente dedotto come svalutazione ex articolo 106 del Tuir.
Tra le variabili da considerare per verificare l’effettivo trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti il credito vi è ovviamente l’esperibilità dell’azione di regresso da parte dell’acquirente, ma anche la presenza di clausole di riacquisto, commissioni, franchigie e penali dovute per il mancato pagamento. Va però osservato che l’eventuale presenza di simili pattuizioni non comporta di default l’assenza del trasferimento dei rischi. Si pensi, ad esempio, alla presenza di una penale irrisoria rispetto all’entità del credito ceduto. In questo caso, pur non essendo trasferiti in toto i rischi, ma potendoli considerare minimali, il credito può essere cancellato e si procederà, quando ricorrono i presupposti previsti dall’Oic n. 31, a un accantonamento a fondo rischi e oneri.
Fonte: Il sole 24 ore autore Paolo Meneghetti-MatteoBalzanelli
I CASI PRATICI
MINI CREDITI – ASSENZA DI FONDO SVALUTAZIONI
Nel bilancio della Alfa Srl è presente un credito di 2mila euro che nel 2014 è scaduto da sei mesi. Il totale dei crediti a bilancio ammonta a 100mila euro.
Il valore di presunto realizzo dei crediti coincide col loro valore nominale, il che equivale a dire che non sono mai state operate svalutazioni e, pertanto, non vi è un fondo svalutazione crediti. Nel 2014 viene svalutato analiticamente al fine di poterlo portare in deduzione
A seguito della svalutazione il mini credito resta iscritto in bilancio (il fondo rappresenta una posta rettificativa dell’attivo). Ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del Tuir la svalutazione civilistica è deducibile per intero (sotto forma di perdita fiscale), in quanto in caso di crediti di modesto importo scaduti da sei mesi si manifestano gli elementi certi e precisi, il tutto anche nel rispetto del principio di derivazione (articolo 109 comma 4 Tuir)
MINI CREDITI – CON FONDO SVALUTAZIONE FORFETTARIO
Nel 2013 Beta Srl aveva svalutato per masse 20mila euro, su un totale di 100mila euro di crediti. Le svalutazioni operate erano state dedotte per 500 euro (100mila x 0,5%). Nel 2014 un credito pari a 2mila euro è scaduto da sei mesi. Nel 2014 non si procede ad ulteriori svalutazioni civilistiche, non ricorrendone i presupposti.
Posto che tra i crediti svalutati forfettariamente nel 2013 vi era anche quello ora scaduto, come ci si deve comportare?
Secondo l’agenzia delle Entrate (circolare n. 14/E/2014) occorre operare la deduzione fiscale presupponendo che la svalutazione del mini credito scaduto nel 2014 sia da imputare prioritariamente alla svalutazione forfettaria del 2013. Pertanto, nel 2014 non dovrei svalutare analiticamente il mini credito scaduto.
A questo punto il conto economico non viene interessato e si porterà in deduzione 1.500 euro, in quanto 500 euro erano già stati dedotti nel 2013
MINI CREDITI – CON FONDO SVALUTAZIONE ANALITICO
Nel 2013 Gamma Srl aveva svalutato il credito verso La Rossa Snc di 20mila euro per il 50%. Il fondo svalutazioni crediti 2013 era composto solo dalla predetta svalutazione. Nel bilancio 2013 era pure presente un credito di 2mila euro nei confronti della Buongustaio Sas. Della svalutazione erano stati dedotti ex articolo 106 del Tuir solo 50 euro (10.000 x 0,5%). Nel 2014 il credito verso la Buongustaio è scaduto da sei mesi
Il mini credito vantato nei confronti della Buongustaio non può essere imputato al fondo perché quest’ultimo è stato stanziato in relazione a un altro e per poter dedurre il mini credito bisognerà procedere alla sua svalutazione, con passaggio a conto economico. L’importo deducibile sarà pari a 1.950 euro (2.000 – 50) perché la deduzione opera comunque limitatamente alla parte che eccede le svalutazioni (ex articolo 106 del Tuir) precedentemente dedotte
CESSIONE CREDITI PRO SOLUTO
La Teta Spa vanta un credito di 100mila euro nei confronti della Inganni Srl. Viste le difficoltà collegate all’incasso e alle stringenti necessità finanziarie, decide di cedere il credito. La cessione avviene al 90% del valore nominale del credito, ossia 90mila euro. Nel contratto non è prevista l’esperibilità dell’azione di regresso e nemmeno clausole di riacquisto, commissioni, franchigie e penali dovute per il mancato pagamento
Con la cessione pro soluto si verifica il trasferimento dei rischi connessi al credito e si può quindi procedere con lo stralcio del credito e la rilevazione della perdita in bilancio. Dato che il credito non era stato in precedenza svalutato, la perdita ammonta a 10mila euro (100mila – 90mila). Ipotizzando che nel bilancio 2013 non vi era un fondo svalutazioni crediti, e quindi nemmeno effettuate deduzioni ex art. 106, la perdita sarà integralmente deducibile
CESSIONI PRO SOLVENDO
La Iota Spa vanta un credito di 100mila euro nei confronti della Giocondo Srl. Vista la scadenza prevista per l’incasso e l’impossibilità di anticipare il credito, oltre alle stringenti necessità finanziarie, decide di procedere con la sua cessione. La cessione avviene al 95% del valore nominale del credito, ossia 95mila euro. Alla cessione la società incassa l’intero importo pattuito. Il credito ceduto non era stato oggetto di svalutazioni
Trattandosi di una cessione pro solvendo non è possibile stralciare il credito dal bilancio. L’incasso dei 95mila euro viene iscritto alla stregua di un finanziamento (tra i debiti). L’organo amministrativo ritiene comunque necessario procedere alla sua svalutazione per 10mila euro. La svalutazione potrà essere dedotta solo per 50 euro (10mila x 0,5%) ai sensi dell’art. 106 del Tuir. In dichiarazione sarà quindi necessaria una variazione in aumento di 9.950 euro.
La perdita è deducibile solo con la cessione pro soluto
La cessione del credito pro soluto consente lo stralcio dal bilancio e la rilevazione della conseguente perdita a conto economico, che sarà deducibile in quanto sussistono gli elementi certi e precisi richiesti dalla normativa fiscale. Al contrario, con la cessione pro solvendo non si può procedere alla cancellazione del credito e quindi non emerge automaticamente un componente deducibile.
Il comma 5 dell’articolo 101 del Tuir individua le fattispecie che consentono la deduzione “automatica” delle perdite su crediti. Va tuttavia osservato che la nozione di perdite su crediti riportata dal Tuir non coincide esattamente con il relativo concetto civilistico. Un esempio è quello dei cosiddetti mini crediti (non superiori a 2.500 euro e scaduti da sei mesi): fiscalmente sono considerati perdite deducibili, mentre dal punto di vista civilistico sono, di fatto, svalutazioni.
Tra le perdite deducibili annoverate dal comma 5 vi rientrano quelle derivanti da elementi certi e precisi. Con le modifiche apportate dalla legge n. 147/13 questi elementi si manifestano anche qualora si proceda alla cancellazione dei crediti dal bilancio in applicazione dei principi contabili nazionali. Sul punto, la nuova versione dell’Oic n. 15 presenta una novità che si riflette direttamente sulla fiscalità dell’operazione: gli elementi cardine per stralciare il credito sono la perdita del diritto a ricevere flussi finanziari e la contestuale assenza di rischi inerenti il credito stesso. Di fatto, la cancellazione può avvenire solo quando, a fronte di una determinata operazione, viene meno il diritto a incassare e al contempo non si è soggetti ad azioni di regresso.
A differenza della vecchia impostazione, non è più ammessa la possibilità di cancellare il credito anche a fronte di cessioni che non trasferiscano tutti i rischi connessi al mancato incasso. È il caso, ad esempio, della cessione pro solvendo che:
non consente la cancellazione del credito dal bilancio e quindi nemmeno l’emersione di una perdita civilistica;
va rappresentata in bilancio come un’operazione di finanziamento;
fa sorgere, nella generalità dei casi, la necessità di rilevare una svalutazione civilistica;
non consente la possibilità di azionare la deduzione prevista dall’articolo 101 del Tuir, ma solo quella forfettaria prevista dall’articolo 106 del Tuir.
Con la cessione pro soluto – che salvo casi eccezionali comporta anche il trasferimento dei rischi connessi all’eventuale inesigibilità del credito – si procede invece con la cancellazione del credito e la rilevazione della perdita in bilancio. Se il credito ceduto era stato in precedenza svalutato la perdita sarà rilevata per la differenza tra valore di presunto realizzo e corrispettivo. La perdita è quindi deducibile, ma al netto di quanto già eventualmente dedotto come svalutazione ex articolo 106 del Tuir.
Tra le variabili da considerare per verificare l’effettivo trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti il credito vi è ovviamente l’esperibilità dell’azione di regresso da parte dell’acquirente, ma anche la presenza di clausole di riacquisto, commissioni, franchigie e penali dovute per il mancato pagamento. Va però osservato che l’eventuale presenza di simili pattuizioni non comporta di default l’assenza del trasferimento dei rischi. Si pensi, ad esempio, alla presenza di una penale irrisoria rispetto all’entità del credito ceduto. In questo caso, pur non essendo trasferiti in toto i rischi, ma potendoli considerare minimali, il credito può essere cancellato e si procederà, quando ricorrono i presupposti previsti dall’Oic n. 31, a un accantonamento a fondo rischi e oneri.
Fonte: Il sole 24 ore autore Paolo Meneghetti-MatteoBalzanelli
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