Ravvedimento, appeal da testare
Se le violazioni riguardano più anni può risultare più conveniente il cumulo giuridico
Quando le violazioni riguardano più annualità e, in particolare, l’Iva, il ravvedimento operoso non risulta conveniente rispetto ad altre forme premiali presenti nell’ordinamento.
Quando le violazioni riguardano più annualità e, in particolare, l’Iva, il ravvedimento operoso non risulta conveniente rispetto ad altre forme premiali presenti nell’ordinamento.
Fondamentale risulta la conoscenza dell’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni (articolo 12 del decreto legislativo n. 472/1997) e delle interrelazioni che esso ha con i vari istituti deflattivi. Solo così si può valutare se il caso di ravvedersi o meno, anche se la valutazione deve tenere conto di molte variabili.
Occorre partire dal presupposto che l’applicazione della sanzione unica (cosiddetto cumulo giuridico), quando vengono commesse plurime violazioni, anche relative a tributi e a periodi d’imposta diversi, compete unicamente all’agenzia delle Entrate (per i tributi di competenza di questa). Se, invece, il contribuente decide di avvalersi del ravvedimento operoso, lo stesso non può utilizzare il cumulo giuridico, ma deve regolarizzare ogni singola violazione che ha commesso. Il caso più “lampante” è quello dell’Iva, per la quale la violazione dell’infedele dichiarazione il più delle volte deriva da una violazione commessa “a monte” (omessa fatturazione, indebita detrazione, eccetera). Nel ravvedimento, quindi, il contribuente deve regolarizzare ogni singola violazione, mentre, se “scoperto” dall’amministrazione, quest’ultima irrogherà un’unica sanzione debitamente elevata (normalmente 100%, elevata di un quarto in base all’articolo 12, commi 1 e 2, del decreto legislativo n. 472/1997, quando la violazione riguarda il singolo anno). Proprio su questo aspetto va rappresentato un ulteriore elemento da tenere in considerazione: secondo le Entrate (circolare 28/E/2011) nel ravvedimento delle violazioni “prodromiche” Iva, quali l’omessa fatturazione o l’indebita detrazione, occorrerebbe pagare anche la sanzione ridotta sull’eventuale omesso versamento derivante dalla liquidazione periodica (sanzione edittale pari al 30 per cento). Si tratta però di una affermazione non corretta perché il ravvedimento va fatto sulla sanzione che l’ufficio irrogherebbe al contribuente se quest’ultimo non facesse il ravvedimento. La sanzione che l’ufficio irroga nel caso, ad esempio, dell’omessa fatturazione che determina l’infedele dichiarazione è pari a 100 aumentata di un quarto (articolo 12, commi 1 e 2, del decreto legislativo n. 472/1997), mentre non viene irrogata la penalità del 30 per cento.
Così negli esempi proposti nella scheda qui accanto, non si terrà conto della stessa, mentre per chi segue le indicazioni delle Entrate il conto si presenterà più “salato”.
Altro aspetto non propriamente positivo da considerare riguarda le imposte sui redditi. Secondo l’Agenzia se il contribuente corregge la dichiarazione presentata, e se gli acconti dell’anno successivo sono stati calcolati con il metodo storico, occorrerebbe effettuare il ravvedimento operoso anche per l’insufficiente versamento degli acconti. Anche questa è una affermazione che lascia perplessi, e che comunque incide nel costo del ravvedimento.
Altro elemento da considerare è che se si integra la dichiarazione, i termini di decadenza dell’azione di accertamento partono dal momento di presentazione della dichiarazione integrativa (previsione che deriva dalla legge di stabilità 2015). Lo slittamento dei termini di decadenza riguarda gli elementi oggetto dell’integrazione: ma su questo punto vi sono grossi interrogativi. Se si integrano i ricavi, i termini di decadenza slittano con riferimento al ricavo integrato o per tutti i ricavi dichiarati dal contribuente? La risposta è che deve trattarsi solo dell’elemento integrato, ma occorre capire quali saranno i comportamenti effettivi dell’Agenzia.
Un ultimo aspetto che occorre valutare riguarda il cumulo giuridico di cui si diceva all’inizio. Questo istituto ha avuto nel tempo varie “resistenze”. Il punto di arrivo si può considerare la nota 159135 dell’11 settembre 2001, nella quale sono state superate una serie di criticità. In particolare, quella della definizione della sanzione unica su più periodi d’imposta quando il contribuente ricorre all’acquiescenza e alla definizione delle sanzioni nella misura di 1/3 in seguito ad atti di irrogazione e contestazione delle sanzioni. Nella nota è stato riconosciuto che anche quando vengono emessi più atti, relativi a più periodi d’imposta, il contribuente può definire la sanzione unica, scomputando quanto ha eventualmente pagato per la definizione del singolo atto. L’aspetto controverso, tuttavia, è che, in base alla nota ministeriale, occorre effettuare il confronto – stabilito dalle norme sull’acquiescenza e sulla definizione a 1/3 delle sanzioni – con i minimi più gravi di ciascun anno, mentre la ratio della sanzione unica richiederebbe che il confronto venisse effettuato con i minimi più gravi di tutti gli anni.
Ad ogni modo, nei conteggi che seguono si seguiranno le indicazioni della nota ministeriale, le quali, anche se non perfettamente “in linea”, dimostrano che non sempre è conveniente il ravvedimento operoso.
Autocorrezione se si sana un solo tributo
Nella valutazione se conviene effettuare il ravvedimento oppure aspettare che la violazione venga accertata dall’ufficio è importante ricordare che l’acquiescenza “rinforzata” con la sanzione ridotte a un sesto del minimo viene meno dagli atti notificati dal 2016. Questo vuol dire che tutti gli atti relativi al 2010 (che, ordinariamente, dovranno essere notificati entro fine anno) sicuramente potranno essere definiti in tale misura.
Altro aspetto che va considerato è che la cosiddetta collaborazione volontaria interna, con la quale le sanzioni vengono ridotte a un quarto (e poi definite nella misura di 1/6 o 1/3) risulta quasi sempre più conveniente del ravvedimento. Vanno però considerati due aspetti: il primo è se effettivamente verrà confermato che la collaborazione interna non ha alcun legame con le violazioni relative al monitoraggio fiscale; il secondo aspetto da valutare attentamente è che nella collaborazione occorre fornire all’amministrazione i documenti relativi ai maggiori imponibili, e questo potrebbe determinare alcune “criticità”.
Sicuramente favorevole è il ravvedimento se le violazioni sono state commesse negli ultimi anni e riguardano essenzialmente un solo tributo. È il caso, ad esempio, del modello Unico infedele sia per il 2013 che per il 2014: in tal caso, rispetto ad altre soluzioni (eccetto la voluntary interna) il ravvedimento è sicuramente favorevole.
Le considerazioni cambiano completamente se, invece, le violazioni sono state commesse per più anni e riguardano più tributi e, in particolare l’Iva, come si ipotizza nella scheda qui sotto.
L’ESEMPIO
01 IL CASO
Un contribuente dal 2010 al 2013 (Unico 2014) non ha emesso fatture per i seguenti importi di Iva (la sanzione è pari al 100 per cento):
2010: 50, 50, 50, con l’infedele dichiarazione per 150;
2011: 100, 100, 100, con l’infedele dichiarazione di 300;
2012: 100, 150, 200, con l’infedele dichiarazione di 450;
2013: 70, 80, 100, con l’infedele dichiarazione di 250
02 RAVVEDIMENTO
Se il contribuente effettua il ravvedimento operoso deve pagare rispettivamente:
2010: 50 (somma delle quattro violazioni con la sanzione ridotta a 1/6);
2011: 100 (somma delle quattro violazioni con la sanzione ridotta a 1/6);
2012: 139,27 (somma delle quattro violazioni con la sanzione ridotta a 1/6 per l’omessa fatturazione e a 1/7 per l’infedele dichiarazione);
2013: 66,95 (somma delle quattro violazioni con la sanzione ridotta a 1/7 per l’omessa fatturazione e a 1/8 per l’infedele dichiarazione).
Il totale del ravvedimento risulterebbe pari a 356,22 senza considerare la violazione dell’omesso versamento, che non va sanata (si veda l’articolo principale)
03 il cumulo giuridico
Applicando il cumulo giuridico si ha:
2010: sanzione unica 187,5 (150 x ¼), che può essere definita a 1/6 (visto che l’atto deve essere notificato entro il 31 dicembre 2015);
2011: sanzione unica per 2 anni pari a 562,5 (300 x 50% x ¼) che è superiore ai minimi più gravi dei due anni;
2012: sanzione unica per tre anni pari a 900 (somma dei minimi più gravi dei 3 anni) che è superiore a 450 (sanzione più grave dei 3 anni) maggiorato del 50 % e aumentato di ¼;
2013: anche in questo caso si considera la somma dei minimi più gravi dei 4 anni, che risulta pari a 1.150 (la quale risulta superiore alla sanzione più grave dei 4 anni moltiplicata x 50 per cento e aumentata di ¼).
In questo modo la sanzione unica di 1.150, se viene definita a 1/6 con l’acquiescenza se gli atti vengono notificati entro il 2015, risulta pari a 191,66, che è molto meno del costo del ravvedimento
04 NOTIFICHE SUCCESSIVE
Se, invece, gli atti vengono notificati successivamente, e considerando comunque che in questo modo il 2010 “decade”, la definizione può essere fatta nella misura di 1/3, cioè per 383,33. Che è poco di più rispetto al ravvedimento operoso, senza considerare che l’Agenzia vorrebbe anche la sanzione sugli omessi versamenti, e considerando che tale spesa leggermente superiore si ha se la violazione viene scoperta dall’amministrazione.
Molte delle considerazioni di cui sopra valgono anche nel caso in cui venga effettuato, però con la sanzione ridotta a 1/5, il ravvedimento delle violazioni contenute nel pvc.
Fonte: il sole 24 ore autori Dario Deotto Antonio Iorio
Nella valutazione se conviene effettuare il ravvedimento oppure aspettare che la violazione venga accertata dall’ufficio è importante ricordare che l’acquiescenza “rinforzata” con la sanzione ridotte a un sesto del minimo viene meno dagli atti notificati dal 2016. Questo vuol dire che tutti gli atti relativi al 2010 (che, ordinariamente, dovranno essere notificati entro fine anno) sicuramente potranno essere definiti in tale misura.
Altro aspetto che va considerato è che la cosiddetta collaborazione volontaria interna, con la quale le sanzioni vengono ridotte a un quarto (e poi definite nella misura di 1/6 o 1/3) risulta quasi sempre più conveniente del ravvedimento. Vanno però considerati due aspetti: il primo è se effettivamente verrà confermato che la collaborazione interna non ha alcun legame con le violazioni relative al monitoraggio fiscale; il secondo aspetto da valutare attentamente è che nella collaborazione occorre fornire all’amministrazione i documenti relativi ai maggiori imponibili, e questo potrebbe determinare alcune “criticità”.
Sicuramente favorevole è il ravvedimento se le violazioni sono state commesse negli ultimi anni e riguardano essenzialmente un solo tributo. È il caso, ad esempio, del modello Unico infedele sia per il 2013 che per il 2014: in tal caso, rispetto ad altre soluzioni (eccetto la voluntary interna) il ravvedimento è sicuramente favorevole.
Le considerazioni cambiano completamente se, invece, le violazioni sono state commesse per più anni e riguardano più tributi e, in particolare l’Iva, come si ipotizza nella scheda qui sotto.
L’ESEMPIO
01 IL CASO
Un contribuente dal 2010 al 2013 (Unico 2014) non ha emesso fatture per i seguenti importi di Iva (la sanzione è pari al 100 per cento):
2010: 50, 50, 50, con l’infedele dichiarazione per 150;
2011: 100, 100, 100, con l’infedele dichiarazione di 300;
2012: 100, 150, 200, con l’infedele dichiarazione di 450;
2013: 70, 80, 100, con l’infedele dichiarazione di 250
02 RAVVEDIMENTO
Se il contribuente effettua il ravvedimento operoso deve pagare rispettivamente:
2010: 50 (somma delle quattro violazioni con la sanzione ridotta a 1/6);
2011: 100 (somma delle quattro violazioni con la sanzione ridotta a 1/6);
2012: 139,27 (somma delle quattro violazioni con la sanzione ridotta a 1/6 per l’omessa fatturazione e a 1/7 per l’infedele dichiarazione);
2013: 66,95 (somma delle quattro violazioni con la sanzione ridotta a 1/7 per l’omessa fatturazione e a 1/8 per l’infedele dichiarazione).
Il totale del ravvedimento risulterebbe pari a 356,22 senza considerare la violazione dell’omesso versamento, che non va sanata (si veda l’articolo principale)
03 il cumulo giuridico
Applicando il cumulo giuridico si ha:
2010: sanzione unica 187,5 (150 x ¼), che può essere definita a 1/6 (visto che l’atto deve essere notificato entro il 31 dicembre 2015);
2011: sanzione unica per 2 anni pari a 562,5 (300 x 50% x ¼) che è superiore ai minimi più gravi dei due anni;
2012: sanzione unica per tre anni pari a 900 (somma dei minimi più gravi dei 3 anni) che è superiore a 450 (sanzione più grave dei 3 anni) maggiorato del 50 % e aumentato di ¼;
2013: anche in questo caso si considera la somma dei minimi più gravi dei 4 anni, che risulta pari a 1.150 (la quale risulta superiore alla sanzione più grave dei 4 anni moltiplicata x 50 per cento e aumentata di ¼).
In questo modo la sanzione unica di 1.150, se viene definita a 1/6 con l’acquiescenza se gli atti vengono notificati entro il 2015, risulta pari a 191,66, che è molto meno del costo del ravvedimento
04 NOTIFICHE SUCCESSIVE
Se, invece, gli atti vengono notificati successivamente, e considerando comunque che in questo modo il 2010 “decade”, la definizione può essere fatta nella misura di 1/3, cioè per 383,33. Che è poco di più rispetto al ravvedimento operoso, senza considerare che l’Agenzia vorrebbe anche la sanzione sugli omessi versamenti, e considerando che tale spesa leggermente superiore si ha se la violazione viene scoperta dall’amministrazione.
Molte delle considerazioni di cui sopra valgono anche nel caso in cui venga effettuato, però con la sanzione ridotta a 1/5, il ravvedimento delle violazioni contenute nel pvc.
Fonte: il sole 24 ore autori Dario Deotto Antonio Iorio
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