Raddoppio dei termini per l’accertamento: strategie difensive

La nuova disciplina sul raddoppio dei termini di accertamento contenuta nel decreto sulla certezza del diritto richiede una ricalibratura delle strategie difensive che il contribuente potrà adottare in relazione alle contestazioni relative a periodi d’imposta ordinariamente decaduti, ovvero allo stesso notificate oltre i termini decadenziali ordinari di cui agli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972.

In prima istanza, il contribuente dovrà appurare se, parallelamente alle contestazioni mossegli ai fini amministrativi, lo stesso sia stato altresì deferito all’Autorità giudiziaria per violazione di taluna delle fattispecie penal-tributarie contenute nel D.Lgs. n. 74/2000; in caso positivo, dovrà verificare se si trovi sottoposto alla nuova normativa dei riformati artt. 43 e 57 citati, ovvero alla normativa transitoria contenuta nel terzo comma dell’art. 2 del D.Lgs. n. 128/2015. I nuovi atti impositivi. In particolare, per gli atti impositivi notificati dal 3 settembre 2015 (in assenza di invito ex art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 ovvero di p.v.c. notificati entro il 2 settembre 2015), si renderà applicabile in toto la nuova disciplina, che subordina l’operatività del raddoppio dei termini alla presentazione della denuncia entro la decadenza ordinaria, ovvero entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o, in caso di omessa presentazione, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo. 

Di contro, qualora la denuncia sia presentata oltre tali termini, il contribuente potrà efficacemente invocare la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere accertativo, quindi richiedere al giudice tributario la nullità/annullamento dell’atto impositivo, per violazione di legge (si pensi al caso in cui il contribuente sia stato denunciato nel corso dell’anno 2015 per un delitto tributario relativo all’annualità 2007). 

a prassi degli uffici. Va peraltro evidenziato come sovente gli atti impositivi e, in precedenza, i verbali di constatazione, non contengano alcuna menzione dell’avvenuta presentazione della denuncia/comunicazione notizia di reato, ovvero ne contengano un’indicazione sommaria, assolutamente insufficiente per poter rilevare, da parte del contribuente, la data di effettiva presentazione della notitia criminis; è, pertanto, auspicabile che in futuro una più completa informativa in tal senso venga fornita al contribuente, indicando gli estremi del protocollo e la data di presentazione della denuncia, ovvero venga allegato stralcio dell’informativa medesima, dal quale possano rilevarsi tali indicazioni. 

In carenza di ciò, ben potrà il contribuente richiedere al giudice tributario la declaratoria di illegittimità del raddoppio dei termini per l’accertamento e, di conseguenza, l’annullamento dell’atto impositivo per violazione del diritto di difesa, già nella fase del primo grado. 

Va, in ogni caso, evidenziato come anche per gli atti notificati in presenza del nuovo regime, la mera presentazione tempestiva della notitia criminis non possa determinare, per ciò solo, la legittimità dell’operato dell’Ufficio; si ritiene, infatti, pienamente applicabile anche a seguito della revisione dell’istituto, il principio coniato dalla Corte Costituzionale, secondo il quale il giudice tributario, a richiesta del contribuente, è chiamato a verificare l’eventuale strumentalità della notizia di reato, dichiarando l’illegittimità dell’avviso di accertamento operato su un’annualità d’imposta ordinariamente decaduta, qualora risulti che la comunicazione notizia di reato sia priva di fondamento e meramente finalizzata a garantire all’Amministrazione finanziaria un più lungo periodo di tempo per concludere la fase accertativa amministrativa. 

Gli atti impositivi nel regime transitorio. Per gli atti impositivi notificati entro il 2 settembre 2015 (ovvero anche entro il 31 dicembre 2015 qualora preceduti da invito ex art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 ovvero di p.v.c. notificati entro il 2 settembre 2015), astrattamente legittimi ai sensi del citato terzo comma dell’art. 2, la difesa del contribuente dovrà seguire le strategie attualmente utilizzate: ad esempio, come suggerito da numerosi giudici di merito, potrà lamentare la natura strumentale e pretestuosa della denuncia, la prescrizione del reato al momento del deposito della comunicazione notizia di reato, l’assenza del reato tributario, etc. 

La revisione dell’istituto del raddoppio dei termini accertativi suggerisce un ulteriore spunto utile sotto il profilo difensivo: la previsione di una precisa tempistica per l’inoltro della denuncia all’A.G. (nel nuovo regime), nonché la lettera della legge delega che richiede “l’effettivo invio della denuncia” lascia ragionevolmente dedurre che, ai fini della legittimità del raddoppio dei termini accertativi, sia in ogni caso necessaria l’effettiva presentazione della denuncia stessa; in diverse occasioni alcuni uffici (ed anche giudici di merito) hanno ritenuto addirittura non necessaria la presentazione della denuncia, ma solo la sussistenza dei relativi presupposti. 

A parere di chi scrive, tale principio dovrebbe rivestire carattere interpretativo, nel senso che, anche ai fini dell’applicazione del vecchio regime del raddoppio dei termini per l’accertamento, la legittimità dell’istituto dovrebbe conseguire alla effettiva presentazione della notitia criminis alla competente Autorità Giudiziaria, ancorché oltre i termini decadenziali ordinari, ma comunque prima della notifica dell’atto impositivo.

Autore: Marco Brugnolo