Riforma del sistema sanzionatorio: aggravante speciale per i commercialisti

L’art. 12 dello schema di decreto legislativo recante la revisione del sistema sanzionatorio tributario, penale e amministrativo, licenziato dal Consiglio dei Ministri il 26 giugno scorso, introduce nel D.Lgs. n. 74/2000, nell’ambito del titolo III dedicato alle disposizioni comuni ai delitti contemplati dal medesimo decreto legislativo, l’art. 13-bis rubricato “circostanze del reato”. 
In realtà il nuovo articolo offre una rivisitazione dell’attuale art. 13, prevedendo al comma 1 una circostanza attenuante speciale, idonea a diminuire la pena detentiva fino alla metà e ad escludere l’applicazione delle sanzioni accessorie, a condizione che venga estinto integralmente il debito tributario (imposte, sanzioni ed interessi) prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento. 

Per espressa previsione normativa, la circostanza attenuante de qua può essere invocata dall’imputato, nei casi in cui non può trovare applicazione la più conveniente causa di non punibilità prevista dal nuovo art. 13 dello schema di decreto legislativo. 

Il secondo comma del nuovo art. 13-bis, invece, ripete la disposizione ora contemplata dal comma 2-bis dell’art. 13, che condiziona l’accesso all’istituto del patteggiamento penale al ricorrere della circostanza attenuante speciale di cui al predetto comma 1 (ossia al pagamento integrale del debito tributario). 

L’aggravante speciale prevista per i professionisti. Inedita è invece la disposizione del comma 3 del nuovo art. 13-bis contenuto nello schema di decreto legislativo, disposizione rivolta esclusivamente ai professionisti. 

La norma, in particolare, prevede che le pene stabilite per i delitti tributari sono aumentate della metà se il reato è commesso da correo nell’esercizio di attività di intermediazione fiscale, attraverso l’elaborazione di modelli seriali di evasione fiscale. 

Trattasi, pertanto, di una circostanza aggravante speciale “propria”, collegata a una condotta specifica e ulteriore rispetto al semplice concorso in un delitto tributario, essendo espressamente richiesta dalla norma l’elaborazione di modelli seriali di evasione fiscale da parte dell’intermediario. 

Le critiche del Consiglio Nazionale dell’Ordine. Il documento del Consiglio Nazionale, firmato lo scorso 27 luglio, contenente osservazioni e proposte in ordine allo schema di decreto legislativo in argomento, si sofferma sull’ultima disposizione citata, proponendo due importanti osservazioni. 

Sotto un profilo terminologico, critica l’utilizzo che si fa nello schema di decreto della locuzione “modelli seriali”, evidenziandone il carattere generico e indeterminato, che mal si concilia con gli istituti propri del diritto penale, auspicando un intervento mirante a specificare meglio il significato di tale locuzione. 

Sotto altro aspetto, il Consiglio denuncia un eccesso di delega, in riferimento al fatto che la revisione del sistema sanzionatorio delegata appunto dalla Legge n. 23/2014 non doveva prevedere pene superiori a 6 anni; ora, per effetto dell’aggravante speciale in argomento, al professionista potrebbe essere comminata la pena della reclusione fino 9 anni, ovviamente qualora il delitto sia commesso in concorso con il cliente nei cui confronti si pone come intermediario fiscale e qualora il medesimo delitto sia stato perpetrato a seguito dell’elaborazione, da parte del professionista, di un particolare sistema di evasione qualificabile come “seriale”. 

Condizioni per l’applicazione dell’aggravante speciale. L’aggravante introdotta dalla norma presuppone che il professionista commetta il reato non in qualità di contribuente (ad esempio presentando in proprio una dichiarazione infedele o fraudolenta), ma in qualità di correo con il proprio cliente. 

In tema di concorso, la norma cardine è l’art. 110 c.p., ai sensi del quale “quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita”. 

Ora, essendo i reati tributari per lo più strutturati come reati “propri”, il professionista può concorrere in tali fattispecie in qualità di extraneus, secondo le ordinarie regole del concorso, che si presenta di norma nelle forme del concorso materiale o morale. 

Atteso il carattere seriale richiesto dalla nuova circostanza aggravante in relazione al sistema di evasione elaborato dal professionista a beneficio dei propri clienti, si ritiene che il contributo causale dello stesso debba avvenire nella fase dell’ideazione e che quindi la tipologia di concorso rilevante ai fini dell’applicazione dell’aggravante medesima sia quella del concorso morale, nelle sue due forme elaborate dalla dottrina: 

- dell’istigazione, presente quando il professionista si limita a rafforzare od eccitare il proposito criminoso già presente nelle intenzioni del cliente; 

- della determinazione, presente allorquando è lo stesso professionista a far sorgere nel cliente un proposito criminoso prima inesistente. 

L’elaborazione dei modelli seriali di evasione. Stando al tenore della nuova disposizione, pur nella sua genericità e indeterminatezza peraltro censurata dal Consiglio Nazionale dei Commercialisti, non tutti i casi di concorso del professionista rientreranno nel campo di applicazione dell’aggravante speciale. 

Se, ad esempio, il professionista compila e trasmette la dichiarazione annuale del proprio cliente portando in deduzione fatture palesemente false, lo stesso potrà essere chiamato a rispondere del delitto di dichiarazione fraudolenta, in concorso semplice (materiale o morale a seconda della tipologia di contributo offerto al fatto criminoso) con il cliente medesimo. 

Affinché, di contro, operi l’aggravante speciale di cui al nuovo art. 13-bis, comma 3 è necessario che il professionista offra un contributo qualificato alla realizzazione della fattispecie criminosa da parte del proprio cliente (rectius, dei propri clienti), individuato dalla norma stessa nell’elaborazione di un «modello seriale di evasione fiscale»: in tal caso si parlerà di concorso aggravato. 

La ratio legis va individuata nella necessità di colpire in modo più severo il modus operandi di alcuni studi professionali dediti alla promozione di sistemi strutturati di frode fiscale a beneficio dei propri clienti acquisiti o potenziali, sistemi che prevedono, ad esempio: 

- l’utilizzo combinato di società filtro e di missing traders nell’ambito delle cc.dd. “frodi carosello”, finalizzate all’evasione dell’Iva; 

- la creazione di strutture giuridiche particolari (quali trust, società anonime, etc.) da offrire ai propri clienti al solo scopo di generare indebiti vantaggi fiscali a loro beneficio, attraverso operazioni simulate o fittizie; 

- la predisposizione di pacchetti di pianificazione fiscale internazionale particolarmente aggressiva, da proporre a clienti di una certa dimensione, allo scopo di drenare i profitti societari verso Paesi a fiscalità privilegiata, ovvero Stati non collaborativi, ancora attraverso operazioni fittizie, canalizzando opportunamente i relativi flussi finanziari con operazioni di riciclaggio.

Autore: Marco Brugnolo