Principio di competenza inderogabile anche se il metodo contabile è costante

Il caso esaminato dalla Cassazione aveva per oggetto spese per prestazioni di servizi e costi per assicurazioni contabilizzati in modo costante

Il principio della competenza fiscale è inderogabile e, pertanto, il contribuente non può adottare, ai fini fiscali, un diverso metodo di contabilizzazione, ancorché costante, in luogo del criterio di competenza previsto dalla normativa fiscale. A stabilirlo è stata la Cassazione, con la sentenza n. 22799 del 9 novembre 2015.

Occorre preliminarmente ricordare che, ai sensi dell’art. 109, comma 1 del TUIR, i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia, i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Il successivo comma 2, poi, disciplina l’individuazione del periodo di competenza, distinguendo tra cessioni di beni e prestazioni di servizi: i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, mentre i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi.

La Cassazione ha sempre ribadito, anche nelle più recenti sentenze, che non è consentito al contribuente scegliere di effettuare la deduzione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, neppure al dichiarato fine di bilanciare componenti attivi e passivi del reddito e pur in assenza della configurabilità di un danno per l’Erario, atteso che le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall’art. 109 del TUIR, sono vincolanti sia per il contribuente che per l’Erario e, per la loro inderogabilità, non richiedono né legittimano un qualche giudizio sull’esistenza o meno di un danno erariale.

L’applicazione di detto criterio, inoltre, non implica di per sé la conseguenza, parimenti vietata, della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggior imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinari della decadenza, a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione all’annualità non di competenza (Cass. n. 8194/2015; nello stesso senso, Cass. nn. 4023, 7231 e 9344 del 2015, Cass. n. 16349/2014).

La pronuncia in commento si pone in continuità con il filone giurisprudenziale poc’anzi ricordato, stabilendo che il principio di competenza fiscale non è derogabile neppure quando, invero, una deroga sia prevista da norme speciali, che, tuttavia, come rilevato dalla Suprema Corte, non impattano sul profilo fiscale, rimanendo operative nell’ambito ad esse assegnato dal legislatore.

Il riferimento normativo è all’art. 1 del DL 83/1991 (conv. L. 154/91), modificativo dell’art. 1 del DL 429/82 (conv. L. 516/82), che, nel punire con sanzioni penali le violazioni connesse all’omessa fatturazione e all’omessa annotazione nelle scritture contabili obbligatorie, al quarto comma stabiliva, ai fini della repressione penale di quegli illeciti, che non si consideravano omesse le annotazioni e le fatturazioni di corrispettivi, purché, tra l’altro, le annotazioni effettuate in violazione del criterio di competenza di cui all’attuale art. 109 del TUIR risultassero dalle scritture contabili obbligatorie del periodo d’imposta precedente o successivo a quello di competenza e derivassero dall’adozione di metodi costanti di impostazione contabile.

Il contribuente, che aveva contabilizzato delle spese per prestazioni di servizi e costi di assicurazione con un metodo costante, ma irrispettoso del principio di competenza fiscale previsto dall’art. 109 del TUIR, aveva invocato, appunto, l’applicazione della prefata disposizione, che, a suo dire, gli avrebbe comunque consentito quel comportamento, senza incorrere in sanzioni.

La Suprema Corte, riprendendo la sua giurisprudenza pregressa e ribadendo nuovamente l’inderogabilità del principio di competenza fiscale, ha stabilito che tale disposizione non introduceva affatto una deroga al principio di competenza e che la stessa era valida soltanto per la repressione penale di quegli illeciti specificamente previsti. In sostanza, il contribuente aveva violato il principio di competenza ed era, quindi, legittimo il recupero del Fisco.

La questione di tale norma del DL 83/1991 oggi neppure più si pone, atteso che la disciplina dei reati tributari è poi stata riformata dal DLgs. 74/2000, con abrogazione delle disposizioni del 1982, compresa quella richiamata nella sentenza in commento.

Analoga norma era prevista anche dall’art. 7 del DLgs. 74/2000, il quale è stato recentemente abrogato ad opera del DLgs. 158/2015, recante la nuova riforma dei reati tributari.

Quest’ultimo decreto ha aggiunto, però, il nuovo comma 1-bis all’art. 4 del DLgs. 74/2000, a mente del quale, ai fini del reato di dichiarazione infedele, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.

Si tratta, evidentemente, ancora una volta, di una disposizione che ha rilevanza ai soli fini penali e, quindi, non può introdurre alcuna deroga al principio di competenza rilevante per le dichiarazioni e gli accertamenti fiscali.

Fonte: Eutekne autore Alessandro BORGOGLIO