Il nuovo bilancio «pesa» sull’Irap

Dall’eliminazione della sezione straordinaria effetti sulla determinazione dell’imponibile
Modifiche agli schemi di bilancio con effetti diretti anche ai fini fiscali. Sono le conseguenze derivanti dal Dlgs 139/2015 che, recependo la direttiva 34/2013/Ue, ha introdotto significative novità in materia di bilancio di esercizio e bilancio consolidato. Il decreto interviene direttamente anche sulla struttura degli schemi di bilancio eliminando, tra l’altro, la sezione straordinaria del conto economico (voci E.20 ed E.21). L’applicazione delle nuove regole già ai bilanci 2016 impone una riflessione sugli effetti fiscali, alla luce anche dell’assenza di una disciplina fiscale di coordinamento con le nuove disposizioni civilistiche. 
L’eliminazione della sezione straordinaria avrà probabilmente effetti significativi nella determinazione della base imponibile Irap, in virtù della “presa diretta” dai valori di bilancio. L’articolo 5 del Dlgs 446/1997 stabilisce infatti che la base imponibile Irap debba essere determinata come differenza tra il valore e i costi della produzione (con l’esclusione di alcune specifiche componenti) «così come risultanti dal conto economico dell’esercizio». Tale principio di derivazione è tuttavia mitigato dal principio di correlazione previsto al successivo comma 4, in base al quale i componenti positivi e negativi rilevano anche se collocati in voci non rilevanti per la formazione del valore della produzione, se correlati a voci rilevanti di periodi di imposta precedenti o successivi. 
La combinazione di tali principi ha finora determinato l’esigenza di non limitarsi a prendere a riferimento le mere risultanze del bilancio, andando a “ripescare” determinate voci, indipendentemente dalla classificazione adottata (tipicamente alcune sopravvenienze, attive e passive, iscritte nella parte straordinaria, ma connesse ad elementi rilevanti). A seguito delle modifiche apportate dal Dlgs 139, le componenti straordinarie che fino ai bilanci 2015 sono state contabilizzate nella voce E) adesso verranno riclassificate nella parte “ordinaria” del conto economico (prevalentemente voci A5 e B14). In assenza di una indicazione normativa che ne preveda l’esclusione, ciò comporterebbe che tutte le componenti iscritte nella parte “alta” del conto economico siano rilevanti ai fini Irap, fatti salvi quegli elementi non soggetti per considerazioni di ordine sistematico (ad esempio componenti associate ad operazioni straordinarie neutrali). Paradossalmente, l’eliminazione della parte straordinaria potrebbe rendere rilevanti anche le plus/minusvalenze derivanti da cessione d’azienda, oggi escluse dal tributo regionale in quanto, come chiarito dalle Entrate, «la cessione d’azienda è un’operazione che genera sempre componenti straordinarie che non concorrono alla formazione della base imponibile Irap» (circolare 29/E/2009).
L’alternativa sarebbe quella di neutralizzare fiscalmente i componenti positivi e negativi che, sulla scorta della precedente normativa, trovavano collocamento nella parte straordinaria. Ciò, oltre ad imporre alle imprese l’onere di operare ricalcoli extracontabili per la costruzione di un nuovo “conto economico Irap”, non sembrerebbe in linea con il principio di derivazione che rappresenta uno dei cardini del sistema impositivo regionale. Se l’impatto della eliminazione della parte straordinaria è quanto mai rilevante ai fini Irap, altrettanto significativi sembrano essere i riflessi Ires per il calcolo del risultato operativo lordo (Rol), ai fini della determinazione della deducibilità degli interessi passivi. 
L’articolo 96 del Tuir definisce il Rol come differenza tra le lettere A) e B) come risultanti dal conto economico (con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b) e dei canoni di leasing) senza prevedere specifiche variazioni dalle risultanze di bilancio. Anche per tali fattispecie, quindi, i nuovi schemi di bilancio potranno avere effetti significativi. Si pensi ad esempio ad un componente “straordinario” di ingente entità che potrebbe azzerare il Rol in un determinato esercizio determinando l’indeducibilità (benchè temporanea) degli interessi passivi. 
Considerata la rilevanza potenziale degli effetti fiscali dall’applicazione delle nuove disposizioni è auspicabile un chiarimento dell’Amministrazione finanziaria.
Fonte: Il sole 24 ore autori Giacomo Albano-Cristiano Margheri
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
I componenti derivanti da operazioni straordinarie neutrali, pur trovando spazio nella sezione ordinaria del conto economico, dovrebbero
essere neutralizzati ai fini Irap, in quanto l’irrilevanza risponde a considerazioni di carattere sistematico che prescindono dalla contabilizzazione. In linea di principio le stesse considerazioni dovrebbero valere per le plus da cessione d’azienda, nonostante il carattere realizzativo dell’operazione
Iscrizione nel conto economico di plusvalenze, minusvalenze e altri componenti di reddito (ammortamenti, etc) derivanti da operazioni straordinarie sia neutrali (fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda) che realizzative come cessioni di ramo d’azienda. A partire dal 2016 anche le plusvalenze/minusvalenze derivanti da operazioni straordinarie saranno iscritte nella parte “ordinaria” del conto economico (A5 per le plusvalenze, B14 per le minusvalenze)
SOPRAVVENIENZE ATTIVE E PASSIVE
La rilevazione di tali componenti nella sezione ordinaria del conto economico potrebbe comportare la loro rilevanza Irap, a prescindere dalla correlazione con componenti rilevanti in periodi di imposta precedenti o successivi. Anche ai fini del Rol, tali componenti dovrebbero essere rilevanti in applicazione del principio di derivazione. Gli errori contabili, al contrario, dovrebbero essere neutralizzati in quanto secondo le Entrate rilevano nell’esercizio di competenza
Rilevazione nel conto economico di componenti di natura straordinaria iscrivibili (con la nuova disciplina) in voci rilevanti ai fini Irap (ad esempio A5 o B14). Finora queste componenti erano rilevanti ai fini Irap se correlate con componenti rilevanti in periodi di imposta precedenti o successivi. Fattispecie analoga riguarda le sopravvenienze attive e passive per mancato rispetto del principio di competenza (correzione di errori contabili)
SPESE DI RICERCA SOSTENUTE A DECORRERE DAL 2016
La posizione attuale dell’agenzia delle Entrate è quella di consentire la deduzione delle spese di ricerca nell’esercizio di imputazione a conto economico, essendo la previsione dell’articolo 108 del Tuir, subordinata al principio di derivazione. Seguendo il medesimo approccio, le spese di ricerca imputate (obbligatoriamente) a conto economico a partire dal 2016 dovrebbero poter essere integralmente deducibili nell’esercizio di imputazione
Secondo quanto previsto dalle nuove regole di redazione del bilancio, le spese di ricerca vanno imputate integralmente al conto economico dell’esercizio in cui sono sostenute.
La precedente disciplina, al contrario, prevedeva
la facoltà di capitalizzazione. Sotto il profilo fiscale, secondo l’articolo 108, primo comma, del Tuir,
tali spese sono deducibili nell’esercizio in cui
sono sostenute ovvero in quote costanti in
massimo 5 esercizi
SPESE DI RICERCA RESIDUE ISCRITTE TRA LE IMMOBILIZZAZIONI
In base alla formulazione dell’articolo 108, primo comma, del Tuir (che prevede una deduzione a quote costanti in massimo 5 esercizi), sembrerebbe maggiormente corretto consentire la deduzione in base all’originario piano di ammortamento del costo in precedenza capitalizzato.
L’alternativa di consentire la deduzione immediata di quanto imputato a conto economico potrebbe inoltre avere effetti non previsti e non voluti dalla norma
L’eventuale residuo delle spese di ricerca capitalizzate nei precedenti esercizi ed iscritto tra le immobilizzazioni immateriali da ammortizzare nel bilancio 2015 (e quindi nel bilancio di apertura al 1 gennaio 2016) dovrà essere stralciato dal bilancio ed imputato integralmente a conto economico.
Non è infatti prevista alcuna disciplina transitoria che eviti l’applicazione “retroattiva” delle nuove regole

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